Los distintos sujetos tributarios que intervienen en las relaciones jurídico tributarias es un tema que no presenta pocas confusiones. En este artículo vamos a tratar los distintos sujetos que intervienen en las relaciones tributarias y en los procedimientos de aplicación de los tributos, proporcionando una definición de cada una de las diversas figuras y con algunos ejemplos para intentar trasmitir de forma clara a quién hace referencia cada uno de los sujetos tributarios que a continuación definiremos.

0. Introducción. Los distintos sujetos tributarios que intervienen en las relaciones jurídico tributarias. Referencia a las obligaciones tributarias.

En los procedimientos de aplicación de los tributos existen diversos sujetos implicados a los que la ley les otorga unos derechos y les impone unas obligaciones. Según el tributo en cuestión y el derecho u obligación de que se trate, el sujeto involucrado en la relación jurídico-tributaria presenta unas características.

Las obligaciones tributarias pueden ser de distinto tipo y cada uno de los sujetos presenta unos derechos y obligaciones diferentes. Estas obligaciones tributarias pueden ser de diferente naturaleza y contenido, diferenciando la ley las siguientes:

(i) La obligación tributaria principal, que es la de pagar la cuota tributaria.

(ii) La obligación de realizar pagos a cuenta. Esta obligación pude tener como destinatario al sujeto pasivo contribuyente del impuesto, o a otros obligados tributarios, como el retenedor, como más adelante expondremos.

(iii) Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Estas obligaciones consisten, por ejemplo, en la obligación que tiene el destinatario de una prestación de servicios de soportar la repercusión del IVA; o la obligación que tiene un trabajador de soportar la práctica de la retención sobre las retribuciones que le practica el empleador; etc.

(iv) Las obligaciones tributarias accesorias. Tiene esta consideración, por ejemplo, la obligación de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo; sin embargo, no se incluyen las sanciones tributarias entre estas obligaciones tributarias accesorias.

(v) Las obligaciones tributarias formales, que son las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Podemos citar, a modo de ejemplo no exhaustivo, las siguientes obligaciones accesorias: presentar declaraciones censales; solicitar y utilizar el Número de Identificación Fiscal (NIF); presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones; llevar y conservar los libros contables y de registros, y los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte; expedir y entregar facturas y conservarlas junto con el resto de documentos y justificantes; aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información; facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas; etc.

(vi) Las obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua, que son aquellas que derivan de la normativa sobre asistencia mutua.

1. El sujeto activo del tributo.

¿Quién es el sujeto activo de un tributo?

El sujeto activo del tributo es el ente público que interviene en la aplicación de los tributos, a través de diversos órganos. El sujeto activo es el encargado de desarrollar los procedimientos de aplicación de los tributos, siendo competente de la gestión y de la exigencia o exacción del tributo. Por ejemplo, en el ámbito de los tributos estatales, el sujeto activo es la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desde su creación el día 1 de enero de 1992.

En palabras de Martín Queralt, Juan et al., Curso de Derecho Financiero y Tributario, «se debe distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente titular del mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y, finalmente, el ente que desarrolla su gestión y recaudación, siendo sólo este último el que cabe definir como sujeto activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación se desplieguen».

2. El contribuyente.

¿Quién es el contribuyente de un tributo?

El contribuyente es quien realiza el hecho imponible. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, esto es, la obligación de pagar la cuota del tributo. Por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el hecho imponible es la obtención de rentas, de manera que el contribuyente es quien obtiene rentas; o, en la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, uno de los hechos imponibles son la constitución y el aumento de su capital social, por lo que el contribuyente será la sociedad que se constituye o aumenta su capital.

Hay quien considera que en el Impuesto sobre el Valor Añadido el contribuyente es el destinatario del bien o servicio, aunque el sujeto pasivo –figura que más adelante explicaremos– sea otro, pues es aquel destinatario quien realiza la manifestación de capacidad económica y quien finalmente paga el importe del impuesto. Sin embargo, nosotros no estamos del todo de acuerdo con ello, puesto que, si bien es cierto que es el destinatario del bien o servicio quien manifiesta capacidad económica y quien finalmente paga el importe, no es él quien realiza el hecho imponible. El hecho imponible del impuesto lo constituyen las entregas de bienes y prestaciones de servicios y el destinatario no entrega, sino recibe, el servicio y es a quien se le presta el servicio. Por tanto, dada la definición de contribuyente realizada por la Ley General Tributaria y las características del tributo, nosotros no opinamos que el destinatario final del bien o servicio sea el contribuyente del IVA, sino que es el obligado tributario –otra figura que igualmente explicaremos más adelante– que debe soportar la repercusión del impuesto.

3. El sujeto pasivo.

¿Quién es el sujeto pasivo de un tributo?

El sujeto pasivo es quien, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, –es decir, pagar la cuota–, así como las obligaciones formales inherentes a la misma –como, por ejemplo, presentar la autoliquidación mediante la cual se ingresa el tributo–, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. La figura del sustituto del contribuyente no la hemos explicado todavía, pero lo haremos más adelante. Lo que quiere decir esta definición es que el sujeto pasivo es aquel que la ley determina que debe ingresar el impuesto, aunque no sea contribuyente y, por tanto, aunque no haya realizado el hecho imponible. De esta manera, no todos los contribuyentes son sujetos pasivos de un tributo, ni todos los sujetos pasivos son contribuyentes. Habrá que atender a cada caso particular. Por ejemplo, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, uno de los hechos imponibles sujetos al impuesto lo configuran las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos. De la interpretación estricta de esta definición del hecho imponible, llegaríamos a la conclusión de que el contribuyente es el transmitente, pues el hecho imponible es la transmisión, y no lo sería el adquirente, pues la definición legal no dice que el hecho imponible lo constituyan las adquisiciones onerosas, que sería lo deseable para considerar contribuyente al adquirente. Sin embargo, la ley dispone que está obligado al pago del impuesto, en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.

Respecto de los impuestos que deban repercutirse, como el Impuesto sobre el Valor Añadido, la ley dispone que no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Por ejemplo, en este impuesto del IVA, la ley que lo regula establece unas reglas determinadas para configurar sujeto pasivo, en cada caso, a uno de los sujetos que intervienen en la operación, dándose la institución de la inversión del sujeto pasivo que luego expondremos.

Por tanto, el sujeto pasivo puede ser el contribuyente del tributo o el sustituto del contribuyente, según la ley determine en cada caso. Ahora bien, cuando la ley dispone que el sujeto pasivo es el sustituto del contribuyente, la Administración –o, como más técnicamente podemos decir ahora, tras la exposición del concepto del punto 1 anterior, el sujeto activo del tributo– no podrá dirigirse al contribuyente, sino que necesariamente deberá llevar a cabo sus funciones de gestión y exacción del tributo con el sustituto del contribuyente en su condición de sujeto pasivo.

4. El sustituto del contribuyente.

¿Quién es el sustituto del contribuyente de un tributo o sustituto tributario?

El sustituto del contribuyente, sustituto tributario o sustituto de los tributos es el sujeto pasivo que, por expresa disposición de la ley, viene obligado a ingresar la cuota tributaria y a cumplir con las obligaciones formales inherentes a la misma, en sustitución del contribuyente. Así, no es él quien realiza el hecho imponible, pero en cambio, la ley le impone la obligación de cumplir con la obligación principal, que es la de pagar, y las obligaciones formales.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que el sustituto puede exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley de cada tributo señale otra cosa.

La figura del sustituto ha sido definida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones, disponiendo que son tres las notas que definen o caracterizan la figura del sustituto del contribuyente: en primer lugar, la de que queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales en que el tributo consiste, con lo que se cumple en él el rasgo que caracteriza a todo sujeto pasivo; en segundo término, la de que el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, hasta el punto de desplazar a éste de la relación tributaria y ocupar su lugar, quedando, en consecuencia, como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública y como único obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria; y, en tercer lugar, la de que esta sustitución requiere, como en realidad la determinación de todo sujeto pasivo, de una específica previsión legal –«por imposición de la Ley», reza el precepto que lo define–, de tal suerte que ni la Administración ni los particulares pueden alterar su posición legalmente prevista y de tal suerte, también, que esta figura se produce como efecto de determinados hechos a los que la Ley asocia la consecuencia de la sustitución.

Por tanto, mediante la figura del sustituto del contribuyente, la ley traslada a otra persona distinta del contribuyente la obligación de pagar el tributo. Por ejemplo, esta circunstancia se da en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana –IIVTNU–, cuando se transmite un bien inmueble y el transmitente es no residente fiscal en territorio español. En estos casos, el impuesto debe pagarlo el adquirente, por ser éste el sujeto pasivo en sustitución del contribuyente, que verdaderamente es el transmitente, pues es él quien obtiene el incremente de valor del terreno que grava el tributo. Otro ejemplo es el que tratamos en este artículo que escribimos, sobre la obligación del constructor de pagar el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras –ICIO–, cuando el dueño de las construcciones, instalaciones y obras encarga su ejecución a una tercera persona. En este caso, el impuesto lo paga el constructor, pero el contribuyente es el dueño de la obra, lo que sucede es que el primero sustituye conforme a lo explicado en este apartado al segundo. En ambos ejemplos –IIVTNU y ICIO– el sustituto puede pedir al contribuyente que le reembolse el importe pagado del impuesto.

5. El obligado tributario.

¿Quién es el obligado tributario?

Según la Ley General Tributaria, son obligados tributarios aquellos a quien la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Por tanto, como hemos explicado en el apartado de la introducción de este artículo, existen varios tipos de obligaciones tributarias –además de la obligación tributaria principal cuyo cumplimiento corresponde al sujeto pasivo–, por lo que un obligado tributario puede ser, por ejemplo, quien deba cumplir con una obligación tributaria accesoria, de manera que el obligado tributario será una persona o entidad y el sujeto pasivo lo será otra.

Por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –IRPF–, el sujeto pasivo es la persona que obtiene rentas, en su condición de contribuyente del impuesto. Sin embargo, el pagador de los salarios debe retener e ingresar una cantidad en concepto de retención del IRPF, cuyo importe se ingresa en las Arcas Públicas y el contribuyente, cuando llega el periodo de declaración, presenta su autoliquidación y descuenta del importe a pagar del impuesto, en su caso, las retenciones pagadas por el empleador, dando como resultado o un menor importe a pagar o una cantidad a devolver. Pues bien, en este caso, el contribuyente y sujeto pasivo del IRPF es la persona que obtiene rentas, siendo el empleador un obligado tributario.

Así, todos los sujetos pasivos son obligados tributarios, pues deben cumplir con la obligación tributaria principal; pero no todos los obligados tributarios son sujetos pasivos, dado que puede que deban cumplir con obligaciones tributarias distintas de la principal –es decir, con las de realizar pagos a cuenta, con las existentes entre particulares resultantes del tributo, las accesorias, las formales y las que derivan de la normativa sobre asistencia mutua–.

6. El responsable tributario.

¿Quién es el responsable tributario o responsable de los tributos?

El responsable tributario o responsable de los tributos es aquella persona que, sin desplazar al sujeto pasivo, se coloca junto al sujeto pasivo. Por tanto, se diferencia del sustituto en que, mientras el responsable tributario se sitúa en la misma línea que el sujeto pasivo para responder de la obligación tributaria, de manera que aparecen varios deudores –sujeto pasivo y responsable o responsables–, el sustituto directamente «saca» al contribuyente de la ecuación y, en lugar de aparecer varios deudores, el sujeto pasivo pasa a ser el sustituto sin que el contribuyente deba realizar el pago del tributo a la administración –o, más técnicamente dicho, al sujeto activo–. Para que exista responsabilidad tributaria, le ley del tributo de que se trate debe haber configurado como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria junto a los deudores principales a otras personas.

Por tanto, el responsable nunca es sujeto pasivo del tributo ni deudor principal, de manera que no queda obligado al cumplimiento del resto de obligaciones distintas del pago del tributo, como podrían ser las obligaciones formales o las accesorias, pues de las obligaciones de recargos e intereses, por ejemplo, cabría decir que solamente responderá el responsable tributario cuando en él mismo concurran los presupuestos que dan lugar al nacimiento de estas obligaciones accesorias.

La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria. La principal diferencia consiste en que, en el caso de la responsabilidad solidaria, el sujeto activo puede dirigirse indistintamente frente al deudor principal o frente al responsable solidario, o incluso contra los dos a la vez; y si hubiere varios responsables solidarios, frente a todos ellos al mismo tiempo también junto con el deudor principal. Es decir, que no es necesario agotar primero las posibilidades de cobro con alguno de ellos –ni siquiera del deudor principal– para dirigirse al siguiente.

En la responsabilidad subsidiaria, la cuestión es diferente, pues el sujeto activo solamente podrá dirigirse contra el responsable subsidiario previa declaración de fallido del deudor principal. Esto significa que primero deberá resultar imposible obtener el pago de la deuda del deudor principal y de los responsables solidarios, pudiendo dirigirse contra el responsable subsidiario solamente cuando de los anteriores no se haya obtenido el pago de la deuda.

La ley establece los supuestos en que un responsable lo es con carácter de solidario y los que dan lugar a que la responsabilidad sea subsidiaria, lo que no vamos a comentar aquí porque consideramos que excede del tema de este artículo.

7. Sucesor tributario.

¿Quién es el sucesor de un tributo o sucesor tributario?

La sucesión tributaria consiste en traspasar el deber de cumplir con la obligación tributaria a un tercero determinado por la ley, y se ocurre únicamente en dos casos cuyo motivo es la extinción de la personalidad: (i) en caso de fallecimiento de una persona física; y (ii) en caso de disolución y liquidación de una persona jurídica.

(i) El supuesto del fallecimiento de una persona física conlleva que las deudas tributarias de que debía responder el finado, se trasladan a sus herederos por título de sucesión; sin perjuicio de la posibilidad de repudiar la herencia o de aceptarla a beneficio de inventario. Respecto de los legatarios, ellos no responden de las deudas del causante salvo que toda la herencia se haya repartido en legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. Si en lugar de tratarse de una deuda tributaria cuyo pago corresponde al fallecido, se tratase de una deuda de la que deba hacerse cargo éste en su condición de responsable –bien sea solidario, bien sea subsidiario–, debemos decir que sólo afectará a los herederos si el acto de derivación de la responsabilidad se hubiera notificado antes de su fallecimiento. Por lo que hace a las sanciones, no se transmitirán a los sucesores pues el principio de responsabilidad personal de las infracciones y las penas obliga a que ello sea así.

Aunque la deuda no estuviese liquidada, la misma se transmitirá a los sucesores. Sin embargo, las actuaciones de aplicación de los tributos se entenderán con cualquiera de ellos debiéndose notificar la liquidación que resulte a todos los interesados que consten en el expediente.

Mientras la herencia se encuentre yacente, esto es, sin aceptar por los herederos, las actuaciones se entenderán con el representante de la misma. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente, que también puede ser sujeto pasivo tributario por expresa disposición de la Ley General Tributaria en este sentido. El pago de la deuda tributaria de la herencia yacente, así como las que sean transmisibles por causa de muerte pueden satisfacerse con cargo a los bienes que integren la herencia yacente.

(ii) En caso de disolución y liquidación de una persona jurídica de las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios –pues, evidentemente, si no hay limitación de responsabilidad, responderán sus socios ilimitadamente del pago de las deudas de la entidad, por lo que carece de sentido hablar de sucesión existiendo la responsabilidad de aquéllos–, las obligaciones tributarias pendientes al tiempo de la disolución y liquidación se transmitirán a los socios, partícipes o cotitulares. Éstos vendrán obligados solidariamente a cumplir con dichas obligaciones hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y del valor de las demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de la disolución, siempre que se trate de percepciones que minoren el patrimonio social que debía responder de tales obligaciones tributarias.

El hecho de que las deudas tributarias no estuviesen liquidadas en el momento de la disolución y liquidación, no conllevará que las mismas no puedan transmitirse a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. En caso de que se dé alguna operación de modificación estructural de la persona jurídica que conlleve la disolución sin liquidación de la deudora, la beneficiaria de la operación sucederá igualmente a la disuelta y lo mismo ocurrirá en caso de cesión global de activo y pasivo.

No obstante, a diferencia de los sucesores de las personas físicas, en este caso las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las personas jurídicas serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y del valor de las demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de la disolución, siempre que se trate de percepciones que minoren el patrimonio social con cargo al cual debería haberse abonado el importe de las sanciones.

8. La inversión del sujeto pasivo.

¿En qué consiste la inversión del sujeto pasivo?

Como hemos indicado más arriba, el sujeto pasivo es quien debe cumplir con la obligación tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma.

La inversión del sujeto pasivo es la institución jurídica por medio de la cual, para algunos casos concretos, la ley prevé que sea sujeto pasivo otro distinto del que inicialmente ostentaba esta condición. Por ejemplo, en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido –IVA–, el sujeto pasivo es quien entrega el bien o presta el servicio. Sin embargo, para algunas entregas de bienes y prestaciones de servicios, la ley del IVA dice que el sujeto pasivo será el destinatario de los mismos, como sucede por poner algunos ejemplos con las entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal; o cuando se trate de segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones respecto de las que se haya renunciado a la exención; o también, en el caso de prestaciones de servicios consistentes en ejecuciones de obras consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, incluso cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas; etc.

En estos casos, así como en los otros en que la ley lo prevea expresamente, el sujeto pasivo no es la persona o entidad a la que la ley le asigna con carácter general la condición de sujeto pasivo, sino que esta condición viene legalmente atribuida a otra persona o entidad según el caso. Es en estas ocasiones en las que se habla de inversión de sujeto pasivo.