Este impuesto –técnicamente conocido como el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)– se debe pagar por cualquier transmisión que permita comprobar la existencia de un aumento de valor en el terreno. Es decir, no se grava el aumento de valor de la totalidad del inmueble, sino únicamente el de terreno, aunque, evidentemente, diferenciar cada uno pueda ser complicado. Además, aunque el terreno aumente de valor en un determinado período de tiempo, no se tendrá que pagar nada salvo que se produzca una transmisión.  Sin entrar en demasiado detalle, por transmisión no solo se entiende una venta, sino también las transmisiones gratuitas como la donación o la herencia.

El lector avispado con algún conocimiento en asuntos fiscales se dará cuenta de que lo anterior podría conllevar pagar dos impuestos distintos por el mismo incremento. Y es que, el IRPF grava las ganancias patrimoniales, es decir, el beneficio neto obtenido por la venta de activos patrimoniales –ej. vivienda–. En este caso sí se grava la totalidad del beneficio, por lo que, en teoría, se estaría pagando dos veces por la parte del terreno. Para evitar esto, se permite incluir como gasto, es decir, como importe que rebaja el beneficio, el importe pagado por la plusvalía municipal. De esta forma, el impuesto a pagar por el beneficio total se verá reducido por el ya pagado por el terreno.

Solucionado el problema de la posible doble imposición, el verdadero talón de Aquiles de la plusvalía municipal ha sido el método de cálculo. El impuesto se había configurado de forma que siempre se entendía que había existido un aumento de valor en el terreno, independientemente de las circunstancias reales. Esto podía dar lugar a situaciones absurdas en las que se había comprado una parcela sin edificar, se había vendido posteriormente con evidentes pérdidas, pero, aún así, había que pagar por el supuesto incremento. Ello dio lugar a la primera sentencia del Tribunal Constitucional que introdujo la posibilidad de demostrar la inexistencia de incremento de valor en determinados casos. Sin embargo, los ayuntamientos seguían aplicando el mismo método de cálculo automatizado y debía ser el contribuyente quien demostrara la inexistencia de incremento recurriendo la liquidación –salvo en los escasos supuestos de autoliquidación–.

Siguiendo los pasos del razonamiento anterior, ahora, el Tribunal Constitucional ha venido a decir que la forma de calcular este incremento era inconstitucional en su totalidad, por lo que no cabe que los ayuntamientos sigan aplicándola. Es decir, no bastaba con dar la posibilidad de demostrar que el incremento de valor era inexistente, sino que el método de cálculo era inconstitucional y, por lo tanto, no podía seguir utilizándose.

Hasta ahí, todo correcto. Sin embargo, la sentencia ha recibido algunas críticas por la extraordinaria limitación que ha establecido sobre las posibilidades de reclamar. Es cierto que está por ver exactamente qué consecuencias tiene, pero parece que la intención haya sido impedir los recursos lo máximo posible. En principio, parece que únicamente podrán recurrirse las liquidaciones notificadas a partir de la fecha de la sentencia. Es decir, si se había notificado una liquidación, a pesar de estar en plazo para recurrir en el momento de dictarse la sentencia, no se puede recurrir con base en la misma.

A pesar de que el Tribunal Constitucional se encargó –está por ver si incluso fuera de la legalidad– de limitar al máximo los recursos por liquidaciones anteriores, lo que es evidente es que los ayuntamientos ya no iban a poder liquidar usando los mismos criterios de siempre. Para ello, el legislador ha regulado de nuevo la materia con una norma que entró en vigor el 10 de noviembre. Esta nueva regulación vuelve a establecer unos coeficientes automáticos, pero también ofrece la posibilidad al contribuyente de, a la vez que comunica la transmisión, aporte los títulos de transmisión que permitan ver la cuantía del incremento patrimonial, si es que existe. Por lo tanto, el contribuyente podrá demostrar mediante, por ejemplo, las escrituras de compra y de venta, que no ha habido incremento de valor, o que, el que ha habido, es inferior o superior al que correspondería conforme a los coeficientes automáticos.

De momento, la norma solo ha publicado unos coeficientes máximos, debiendo cada ayuntamiento adaptar sus ordenanzas a la nueva normativa sin poder superar dicho máximo. Los ayuntamientos cuentan con el plazo de 6 meses para ello, por lo que habrá que estar atentos al desarrollo de esta historia.

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En primer lugar, deberemos plantearnos si queremos recibir aquello a lo que tenemos derecho o no. A su vez, conviene distinguir entre herederos y legatarios. El heredero sucede al causante en términos generales, es decir, en sus derechos, pero también en sus obligaciones. Por el contrario, el legatario solo recibe una o varias cosas específicas, por lo que no debe hacer frente a las posibles deudas que tuviera el causante. Por lo tanto, en principio, lo normal será que el legatario siempre quiera recibir lo que le corresponda mientras que el heredero valorará si le compensa o no. No obstante, también puede ocurrir que al legatario no le interese por distintos motivos, por ejemplo, por no poder hacer frente al pago del impuesto.

En cualquier caso, a los efectos de nuestra pregunta, si el heredero decide renunciar a la herencia, necesariamente deberá hacerlo ante notario. Así lo establece el artículo 1008 del Código Civil (CC) al decir: «La repudiación de la herencia deberá hacerse ante Notario en instrumento público.»

Y ¿qué ocurre con el legatario? Por desgracia esta circunstancia no se regula específicamente, lo que ha provocado diferentes teorías. A pesar de que se ha mantenido que no es necesario renunciar a un legado en documento público, alguna sentencia ha entendido lo contrario, ya que el artículo 1280 CC establece: «Deberán constar en documento público: […] 4.º La cesión, repudiación y renuncia de los derechos hereditarios o de los de la sociedad conyugal.»

En definitiva, ya se trata de un heredero o de un legatario, si se quiere renunciar a la que se tiene derecho, será obligatorio o, como mínimo, recomendable, hacerlo en documento público ante notario.

Queda por analizar la otra cara de la moneda, es decir, si en vez de renunciar, se quiere aceptar aquello a lo que se tiene derecho. En este sentido, el artículo 999 CC indica: «La aceptación pura y simple puede ser expresa o tácita. Expresa es la que se hace en documento público o privado. Tácita es la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero. […].»

Por lo tanto, resulta evidente que no será necesario acudir ante notario para aceptar la herencia, ya que puede aceptarse incluso tácitamente. Entonces, ¿por qué es tan habitual acudir al notario e incurrir en un gasto añadido?

En primer lugar, el notario cumple funciones de asesoramiento que pueden resultar muy útiles en herencias complejas. Sin embargo, esa función también la puede desempeñar un abogado. Por el contrario, lo que no puede hacer un abogado es crear un documento público, algo que, a pesar de no ser necesario para aceptar la herencia, sí lo es para poder inscribir en el Registro de la Propiedad. Esto conlleva que siempre que haya derechos susceptibles de inscripción en el registro –relacionados con bienes inmuebles–, será necesario acudir al notario para que estos puedan inscribirse. Como lo habitual es querer inscribir –sobre todo de cara a una posible venta posterior– casi siempre que haya inmuebles incluidos en la herencia, se acabará acudiendo al notario.

Sin embargo, conviene destacar que existe una excepción a la necesidad de documento público para poder inscribir en el registro. Así, el artículo 14 de la Ley Hipotecaria establece: «Cuando se tratare de heredero único, y no exista ningún interesado con derecho a legítima, ni tampoco Comisario o persona autorizada para adjudicar la herencia, el título de la sucesión, acompañado de los documentos a que se refiere el artículo dieciséis de esta Ley, bastará para inscribir directamente a favor del heredero los bienes y derechos de que en el Registro era titular el causante.»

Es decir, si hay un único heredero, este podrá inscribir a su favor presentando los documentos exigidos por el artículo 76 del Reglamento Hipotecario –certificado de defunción, certificado del Registro General de Actos de Ultima Voluntad, y testamento– realizando una instancia privada. Por lo tanto, solo será necesario acudir al notario para obtener copia del testamento.

En cuanto al legatario que desea aceptar el legado, ocurre algo similar a la renuncia ya que tampoco se regula de manera específica. No obstante, la regla general es entender que no es necesaria aceptación alguna, pues se adquiere automáticamente la propiedad de la cosa legada desde la muerte del testador –artículos 881 y 882 CC–. Otra cuestión es la relativa a la posesión de la cosa legada que, en principio, corresponde al heredero entregársela al legatario –artículo 885 CC–. En cualquier caso, a los efectos de la pregunta inicial, se puede afirmar que no, no es necesario acudir al notario para aceptar un legado. Sin embargo, ocurre lo mismo que con la herencia, y es que, si queremos que nuestro derecho sobre la cosa legada acceda al registro, sí deberemos conseguir un documento público para su inscripción.

En resumen, sean cuales sean nuestros derechos en una herencia, si queremos renunciar a los mismos, acudiremos al notario para hacerlo. Por el contrario, cuando queramos aceptar, no será necesario salvo que queremos que esos derechos queden inscritos en el Registro de la Propiedad.

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0. Introducción.

Las sociedades de responsabilidad limitada son las más frecuentes en el tráfico mercantil. Así lo dice en este artículo el Ilustre Colegio Notarial del País Vasco, que informa de que la sociedad limitada es la más frecuentemente elegida a la hora de decidirse por un modelo social; o también la Cámara de Comercio de España, que en este artículo dice que desde hace décadas la forma social más habitual en España es la sociedad de responsabilidad limitada.

Existen numerosos artículos por internet que informan sobre las diferencias entre las sociedades de responsabilidad limitada y otras formas sociales, como las sociedades anónimas, las sociedades civiles, las sociedades comanditarias simples, las sociedades comanditarias por acciones, las sociedades laborales, las cooperativas, etc. Estas publicaciones recogen las principales diferencias entre los diversos tipos de entidades, pero ello no significa que no existan otras muchas que los interesados en constituir una sociedad deban conocer, de modo que es muy recomendable consultar con un profesional que les asesore en esta materia.

Las sociedades suelen tener por objetivo permitir la unión de varias personas en un mismo proyecto. Sin embargo, cada persona y cada proyecto es muy particular, de manera que la ley debe permitir que los socios puedan regular cómo querrán regir la sociedad, dentro siempre de unos límites. Estos límites, que en ocasiones se dice que son muy estrictos según la Ley de Sociedades de Capital, los socios acostumbran a salvarlos mediante la adopción de acuerdos parasociales. En este artículo ya escribimos algunos breves apuntes sobre los pactos parasociales o acuerdos de socios.

Lo que será objeto de este artículo es el análisis de la posibilidad de acordar, en los estatutos sociales de una sociedad de responsabilidad limitada, que los dividendos se repartan por partes iguales entre todos los socios que componen la sociedad, con independencia de la participación en el capital social de cada uno de dichos socios.

Por ejemplo, una sociedad está formada por cinco socios: uno con un 40 por ciento de participación en el capital social y los otros cuatro con una participación del 15 por ciento cada uno de ellos. El derecho al dividendo de cada socio será equivalente a esta participación, salvo que existan participaciones sin voto –que cuentan con un dividendo mínimo para compensar al socio por no ostentar derechos políticos– o participaciones privilegiadas en el reparto de dividendos. Pues bien, en este caso, y sin necesidad de crear participaciones sin voto ni participaciones privilegiadas, la Dirección General ha resuelto que los socios pueden acordar el reparto de dividendos por partes iguales entre los socios, conocidas como un sistema exclusivamente «viril» o «por cabezas».

1. Reparto de dividendos «por cabezas». Distribución de beneficios por partes iguales entre los socios, independientemente de la participación de cada uno de ellos en el capital social.

1.1. Planteamiento de la cuestión. Disposición estatutaria de distribución de dividendos por partes iguales.

El supuesto que ha sido resuelto por la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública partía de las siguientes circunstancias. Unas personas constituyeron una sociedad de responsabilidad limitada e incorporaron a los estatutos sociales un artículo que decía lo siguiente:

«La distribución de dividendos a los socios no se realizará en proporción a su participación en el capital social, sino que todos los socios tendrán derecho a una misma proporción de dividendos, con independencia de su participación en el capital o de sus derechos de voto; de manera que, una vez aprobada en junta la distribución de dividendos, todos los socios percibirán una parte de los mismos igual entre ellos, dividiéndose así el total a repartir por cada uno de los socios de la entidad»

Pretendían los socios, por tanto, acordar estatutariamente una distribución de dividendos por cabezas, es decir, por partes iguales entre todos los socios.

1.2. Calificación negativa del registro mercantil, por considerar que se contraviene el artículo 275 de la Ley de Sociedades de Capital.

Este artículo fue objeto de calificación negativa por parte de la registradora de la propiedad, por el siguiente defecto:

Este artículo «contradice lo dispuesto en el artículo 275 de la Ley de Sociedades de Capital, que permite romper la proporcionalidad entre la distribución de dividendos a los socios y su participación en el capital social si así consta en estatutos, pero esta regla solo puede ser alterada mediante la creación de participaciones privilegiadas en el reparto de dividendos, con observancia de lo dispuesto en el artículo 184.2.2 del Reglamento del Registro Mercantil, lo que excluye el pacto de reparto de dividendos por cabeza y con independencia del número de participaciones.»

Entiende, pues, la registradora que la aplicación del artículo 275 de la Ley de Sociedades de Capital, que permite romper la proporcionalidad entre la distribución de dividendos a los socios y su participación en el capital social si así consta en los estatutos, requiere que dicha alteración de la proporcionalidad se lleve a cabo en todo caso con observancia de lo previsto en el artículo 184.2.2 del Reglamento del Registro Mercantil.

1.3. Argumentos del recurso interpuesto.

Por parte de nuestro despacho se interpuso recurso ante la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, con base a que el artículo 275 de la Ley de Sociedades de Capital dispone lo siguiente:

«1. En la sociedad de responsabilidad limitada, salvo disposición contraria de los estatutos, la distribución de dividendos a los socios se realizará en proporción a su participación en el capital social.

2. En la sociedad anónima la distribución de dividendos a las acciones ordinarias se realizará en proporción al capital que hubieran desembolsado.»

Desde nuestro punto de vista, de la dicción del propio artículo 275 de la LSC no se desprende que la única forma de romper la proporción entre el derecho al dividendo y la participación en el capital social sea la creación de participaciones sociales con privilegio. Es más, si se creasen participaciones sociales de este tipo, debería luego aplicarse lo previsto en el artículo 184.2 del Reglamento del Registro Mercantil, que regula las participaciones de las sociedades de responsabilidad limitada y establece:

«2. En caso de desigualdad de derechos, las participaciones se individualizarán por el número que les corresponda dentro de la numeración correlativa general y los derechos que atribuyan se concretarán del siguiente modo:

1) Cuando concedan más de un derecho de voto, para todos o algunos acuerdos, se indicará el número de votos.

2) Cuando concedan derechos que afecten al dividendo o a la cuota de liquidación, se indicará la cuantía de éstos por medio de múltiplos de la unidad.

3) En los demás casos, se indicará el contenido y la extensión del derecho atribuido.»

Pues bien, teniendo en cuenta que para el caso de los derechos que afectan al dividendo, debe indicarse el número de derechos al dividendo que atribuye cada participación social, podría darse el caso de que matemáticamente no pueda lograrse un número entero tal que consiga hacer igual la distribución de dividendos entre todos los socios, independientemente de su participación en el capital social.

Así las cosas, lo que se pretendía por los socios era establecer un reparto de dividendos por cabezas, en lugar de proporcionalmente al capital y sin la creación de participaciones privilegiadas y sin necesidad de tener que acudir a complejas operaciones matemáticas para obtener el múltiplo de la unidad que exige el artículo 184.2.2 del RRM, lo que en ocasiones incluso podría tornarse imposible dado que el número a obtener debe ser entero.

2. Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública: Es posible acordar un reparto de dividendos por cabezas.

El Dirección General se basa en su resolución en el principio de la autonomía de la voluntad, pues el artículo 28 de la Ley de Sociedades de Capital determina que «se podrán incluir, además, todos los pactos y condiciones que los socios fundadores juzguen conveniente establecer, siempre que no se oponga a las leyes ni contradigan los principios configuradores del tipo social elegido». Por ello, la ley concede un espacio negocial a los socios, limitado por algunos parámetros de política legislativa que recoge la ley de forma imperativa.

El artículo 23 de la Ley de sociedades de Capital, al regular el contenido de los estatutos sociales dispone que si la sociedad fuera de responsabilidad limitada, se expresará el número de participaciones en que se divida el capital social, el valor nominal de las mismas, su numeración correlativa y, si fueran desiguales, los derechos que cada una atribuya a los socios y la cuantía o extensión de éstos. Por otro lado, el artículo 184.2.2 del Reglamento del Registro Mercantil añade que, en caso de desigualdad de derechos, si afectan al dividendo, «se indicará la cuantía de éstos por medio de múltiplos de la unidad». Sin embargo, esta norma reglamentaria es aplicable únicamente cuando se trate de modalizaciones estatutarias a los derechos de las participaciones consistentes en la atribución a éstas de privilegios en el reparto de dividendos, pero no constituye un numerus clausus de los supuestos de desigualdad de derechos que permiten otros preceptos legales, como el artículo 275 de la Ley de Sociedades de Capital.

Por tanto, considera el Centro Directivo que debe admitirse que los estatutos establezcan el reparto de dividendos por un sistema exclusivamente «viril» o «por cabezas», siempre que no se infrinja la prohibición de pacto leonino que excluya a uno o más socios de toda parte en las ganancias o en las pérdidas (art. 1691 del Código Civil). De hecho, así lo demuestra, entre otras normas, la que prohíbe la creación de participaciones sociales con derecho a percibir un interés (art. 96.1 de la Ley de Sociedades de Capital), prohibición que sería innecesaria si la única forma de desigualdad en el reparto de las ganancias sociales fuera la del privilegio en el dividendo fijado numéricamente con arreglo a lo previsto en el artículo 184.2.2 del Reglamento del Registro Mercantil.

Así, dice la Dirección General que la disposición estatutaria calificada negativamente por la registradora no se infringen normas imperativas ni principios configuradores del tipo social elegido, por lo que revoca el defecto. Ergo, es posible la distribución de dividendos por cabezas, es decir, por partes iguales entre todos los socios.

3. Conclusión en relación al reparto de dividendos por cabezas.

La Dirección General resuelve que es perfectamente posible establecer en los estatutos sociales normas de distribución de los beneficios por partes iguales entre los socios, o también denominado un reparto de las ganancias «por cabezas», siempre que no se infrinja la prohibición de pacto leonino.

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Todo comenzó con la Ley 3/2004, de 30 de junio, de Ordenación y Fomento de la Calidad de la Edificación que, entre otras cuestiones, sometió a licencia el régimen de primera y sucesivas ocupaciones de vivienda. Es decir, no se reconocía el derecho a ocupar la vivienda hasta que el ayuntamiento comprobara y otorgara la licencia por entender que todo estaba correcto.

Posteriormente se promulgó la Ley 5/2014, de 25 de julio, de Ordenación del Territorio, Urbanismo y Paisaje (LOTUP) que únicamente modificó la regulación para abandonar el sistema de licencias e introducir el régimen de declaración responsable. A diferencia de las licencias, el interesado ya no tenía que esperar a que el ayuntamiento respondiera, pues la declaración surte efectos desde su presentación. Sin embargo, la Ley 3/2004 continuaba vigente en todo lo demás –función, exigibilidad, plazo de renovación, etc.– ya que no se produjo una derogación expresa.

Quizá hubiera sido más lógico y sencillo simplemente modificar la Ley 3/2004 para que así toda la regulación sobre esta materia quedara en una única norma, pero la lógica y la sencillez estaban ausentes el día de la decisión. Mejor mantener dos leyes distintas sin que ninguna de ellas se refiera a la otra para así aumentar la seguridad jurídica. Porque la Ley 3/2004 sí contiene una referencia a la Ley Reguladora de la Actividad Urbanística –derogada por la Ley Urbanística Valenciana, derogada su vez por la LOTUP– pero no se pudieron molestar ni siquiera en modificar esa referencia para mantenerla actualizada con la norma vigente en cada momento. Mejor dejar que cualquier interesado en conocer la normativa tenga que acceder a una ley que aparece vigente, pero tenga comprobar si las leyes a las que hace referencia han sido derogadas, siguiendo la pista de las migajas de derogación-promulgación hasta encontrar la vigente actualmente.

Ahora, siete años más tarde, la presión ejercida por el público que quedó maravillado con las dos primeras entregas, ha forzado a nuestros legisladores a deleitarnos con una tercera.

Una nueva ley hubiera perdido la gracia, pues no quedaba demasiado por regular y se hubiera tenido que derogar, aunque fuera tácitamente, alguna de las dos anteriores. Por suerte nuestros legisladores contaban con un as bajo la manga, el decreto. Este tipo de norma está por debajo jerárquicamente de la ley, por lo que no puede derogarla ni, evidentemente, contradecirla. Esto ha servido de excusa para que este Decreto 12/2021 diga lo mismo que la Ley 3/2004, aunque con otras palabras –en eso sí se han molestado–.

Es cierto que, tal y como se dice en el preámbulo del decreto, este ha servido para unificar la regulación en todos los municipios, pues se ha establecido la documentación a presentar y el procedimiento para ello. En este sentido, sería interesante estudiar si dicha regulación podría excederse de lo permitido por ir en contra de la establecida en la Ley 3/2004.

Por si todo este lío fuera poco, el propio decreto indica que está desarrollando la LOTUP, pues no puede desarrollar la Ley 3/2004 si esta establece un régimen de licencias. Esto conlleva que cuando se accede a esta última ley, no aparezca este decreto dentro del listado de normas que la han desarrollado. Sin embargo, como la Ley 3/2004 no ha sido derogada expresamente, este decreto no puede contradecir lo establecido en la misma. Algo parecido ocurre con la LOTUP, que tampoco aparece en el listado de normas que han modificado la Ley 3/2004, pues, como se ha dicho, no se optó por la modificación sino por la contradicción y, por lo tanto, derogación tácita de lo contradicho.

Por lo tanto, si alguien se topa con la Ley 3/2004, verá una ley vigente, que no hace referencia ni a la LOTUP ni al reciente Decreto 12/2021, si bien son estas dos normas las que realmente contienen la regulación actual de la primera y sucesivas ocupaciones, debiendo esta última, además, no contradecir lo establecido en la Ley 3/2004 a pesar de estar desarrollando la LOTUP.

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Debido a la situación vivida durante el año 2020 a causa del COVID-19, muchos de ustedes se pueden haber encontrado en situación de ERTE. Esta es, por tanto, una información importante para contribuyentes afectados por un ERTE durante 2020.

Si usted se ha encontrado en esta situación, deberá tener en cuenta que las percepciones recibidas mientras usted se encontraba en ERTE, deben de ser consideradas rendimientos del trabajo sujetos a IRPF y no exentos, por este motivo, cabe la posibilidad de que esté obligado a presentar declaración de la renta, debido a haber tenido dos pagadores (su pagador habitual y el SEPE).

A modo recordatorio, los obligados a presentar declaración de la renta son las personas cuyos rendimientos del trabajo superen los 22.000 € anuales, pero el límite se reduce a 14.000 € anuales cuando hay dos o más pagadores y el importe percibido por el segundo y restantes supere los 1.500 €.

Por otra parte, es posible que también haya recibido abonos del SEPE no procedentes, es decir, el SEPE hizo ingresos indebidos. Al parecer, el SEPE estuvo realizando pagos por mayor importe de los que correspondían, por lo que ahora está solicitando la devolución de dichos importes. Pues bien, estos importes pagados de más por el SEPE también tendrán su repercusión en el IRPF, de modo que aconsejamos que se declaren correctamente.

Si usted ha recibido cantidades indebidas del SEPE, y no han sido regularizadas durante el año 2020, pueden ocurrir tres escenarios:

1.- Que el SEPE haya iniciado el procedimiento de regularización y ya haya usted devuelto lo que le pagaron de más en 2020, en cuyo caso deberá de indicárnoslo para que lo tengamos en cuenta por si sus datos fiscales no han sido modificados.

2.- Que el SEPE haya iniciado el procedimiento de regularización, pero todavía no haya usted devuelto el importe que cobró de más, en cuyo caso deberá indicárnoslo también para que podamos comprobarlo al hacer su declaración.

3.- Que el SEPE no haya iniciado el procedimiento de regularización. En este caso, la Agencia Tributaria no conocerá la cantidad exacta que debe usted devolver. Por ello, si usted está seguro de saber qué cantidad recibió del SEPE indebidamente, deberá comunicárnoslo y procederemos a su regularización en su declaración de la renta. Ahora bien, si usted desconoce la cantidad que tiene que devolver, tiene las siguientes opciones:

a) Esperar a que avance la campaña de Renta a ver si el SEPE le notifica la cantidad a devolver, (la campaña finalizará el día 30 de junio, por lo que debe prestar atención para que no se termine el plazo).

b) Solicitar esta información al SEPE. En nuestra opinión, es lo más aconsejable, pues podremos presentar la declaración conforme a los datos exactos.

c) Tributar por el exceso y posteriormente solicitar una rectificación de la declaración y recuperar el importe abonado de más. En este caso, creemos que es el más desventajoso para usted, puesto que deberá pagar impuestos como si hubiera ganado un importe que, en realidad, deberá devolver. Luego, cuando lo devuelva, deberá presentar una rectificación de la autoliquidación para que la Agencia Tributaria le devuelva la cantidad de impuestos que pagó de más. En este caso, es un desembolso innecesario y, además, el doble trabajo, pues tendrá que presentar dos declaraciones: una primera en la que declarará el total cobrado (incluyendo lo que le pagaron indebidamente) y otra después para rectificar la primera (en la que únicamente incluirá la cantidad que debió percibir, y no la parte recibida indebidamente).

FRACCIONAMIENTO EXTRAORDINARIO PARA CONTRIBUYENTES AFECTADOS POR UN ERTE

2. Posibilidad de aplazar el pago del impuesto si usted ha estado en ERTE en 2020.

Por otro lado hoy se ha publicado en el BOE la  Orden HAC/320/2021, de 6 de abril, en ella se da la facilidad a las personas que han sido afectadas por un ERTE durante el año 2020 a aplazar su declaración en seis plazos, con vencimiento los días 20 de cada mes, siendo el primero el día 20  de julio y el último el día 20 de  diciembre de 2021, sin intereses y sin necesidad de aportar garantías.

Este fraccionamiento es incompatible con el fraccionamiento de dos plazos del 60% y 40% o se solicita un fraccionamiento u otro.

Los requisitos para poder beneficiarse de este fraccionamiento extraordinario son los siguientes:

a) Que el solicitante, o cualquiera de los miembros de la unidad familiar en caso de tributación conjunta, haya estado incluido en un ERTE durante el año 2020, habiendo sido perceptor en ese ejercicio de las correspondientes prestaciones.

b) Que no exceda de 30.000 euros el importe en conjunto que se encuentre pendiente de pago para el solicitante.

c) La declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se ha de presentar dentro del plazo voluntario de autoliquidación e ingreso, sin que pueda fraccionarse el ingreso derivado de autoliquidaciones complementarias presentadas con posterioridad al 30 de junio de 2021.

Si tiene alguna duda, nuestros compañeros del área fiscal podrán ayudarle a confeccionar su declaración de la renta y podrá prestarles el servicio que necesitan en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

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No es una cuestión insólita que en el momento de presentación telemática de nuestra declaración-liquidación como obligado tributario nos encontremos ante la imposibilidad de realizar este trámite debido a problemas informáticos a razón de un mal funcionamiento del servicio informático de la Administración Tributaria. Puede darse el caso que en el momento de proceder a la declaración-liquidación o liquidación complementaria de un impuesto, justo en ese momento, haya una deficiencia técnica del programa informático facilitado por la Administración y nos imposibilite la autoliquidación dentro del plazo que confiere al obligado la normativa de cada tributo.

Pero dejemos un momento las particularidades de estos supuestos. En términos generales, ¿qué consecuencias acarrearía el obligado tributario por la presentación extemporánea de la declaración liquidación del impuesto?

Hay que partir de la base de que, la presentación de las declaraciones extemporáneas conlleva lo que se conoce como “obligaciones accesorias” que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Se les denomina accesorias porque están relacionadas con una obligación principal. Es decir, la principal obligación es declarar y pagar el impuesto en plazo, pero si no se hace, se generan nuevas obligaciones que son accesorias a esa principal, pues no existirían sin ella.  Dentro de las obligaciones accesorias podemos distinguir los intereses de demora y los recargos por presentación extemporánea –es importante no confundirlos con las sanciones–.

Estas obligaciones tributarias accesorias se encuentran reguladas en la subsección 4ª, capítulo I del título II de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las cuales no son objeto de análisis en el presente artículo.

¿Pero debe cargar el obligado tributario con estas obligaciones accesorias? ¿Cuándo ha sido el sistema informático de la propia Administración el causante de la presentación extemporánea?

Debemos plantearnos si las particularidades de los supuestos indicados al comienzo de este artículo pueden evitar que se tengan que cumplir estas obligaciones accesorias.

El móvil de esta problemática es la imposibilidad de la declaración en plazo no acomodándose a Derecho por problemas informáticos. Los problemas informáticos que pueden dar lugar a estos supuestos incluyen situaciones como caídas del sistema informático facilitado por la Administración, deficiencias técnicas de dichos programas que imposibilitan la correcta autoliquidación o errores informáticos bancarios que impiden el abono de la cuota líquida del tributo.

Por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana resolvió un supuesto en el que existía una deficiencia técnica en el formulario informático -modelo 200-, correspondiente al Impuesto de Sociedades, por el que no se recalculaba la cuota íntegra, ni previa -casilla 560, ni final -casilla 562-, aunque si la base imponible -casilla 552-.

También cabe destacar el supuesto que se planteó ante el Tribunal Superior de Justicia Foral de Extremadura, en el que el contribuyente intentó en cuatro ocasiones el pago telemático del tributo no siendo posible realizarlo por la existencia de un error del sistema informático bancario.

En los supuestos analizados anteriormente, los tribunales acabaron estimando las pretensiones del contribuyente y resolvieron exonerando a los administrados de tener que acarrear con las obligaciones accesorias. Y es que, Como manifestó el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, cualquier supuesto de fuerza mayor impeditiva de la presentación en tiempo y forma de las autoliquidaciones o liquidaciones ha de conllevar a la inaplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, es decir, la falta del nexo causal entre la conducta del obligado tributario y el cumplimiento extemporáneo de la obligación de tributaria. Por lo tanto, si el problema informático es considerado fuerza mayor, no estaremos obligados a abonar el recargo.

En conclusión, si nos encontramos ante esta situación de imposibilidad de abonar las cantidades resultantes de las liquidaciones por problemas técnicos o informáticos dentro de plazo, el administrado no debe soportar con las obligaciones accesorias.

¿Pero es tan sencillo? ¿Quién tiene la carga de probar la existencia de esos problemas?

No obviamente no es tan sencillo, el simple hecho de que existan esos problemas informáticos no es suficiente, pues es necesario que se cuente con pruebas suficientes para demostrarlo. Es fundamental para poder oponerse a los recargos por presentación extemporánea y los intereses de demora, en caso de que se devenguen, prueba de que efectivamente en ese justo instante en el que se procedía a la presentación de las liquidaciones o declaraciones existía un fallo informático en el sistema.

En este sentido, es esencial la prueba documental aportada por el contribuyente que acredite que efectivamente existió un problema con la presentación telemática de la autoliquidación o declaración, no bastando únicamente la manifestación de que existió el problema informático. En los casos analizados anteriormente, la prueba aportada consistió en justificantes de intentos de ingresos bancarios denegados en los que se aprecia la imposibilidad de proceder al ingreso, y en el otro supuesto analizado, certificado del Director de Informática de la AEAT en que se manifieste en este sentido. Es decir, cualquier método de prueba admisible en derecho que pueda probar que efectivamente el contribuyente que quería cumplir, con la diligencia temporal requerida sus obligaciones tributarias en plazo y no cumple únicamente por causas por causas no imputables al contribuyente, como es un problema informático padecido por la propia Administración.

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0. Introducción. El Tribunal Supremo ratifica que es necesaria la visita al inmueble para determinar su valor.

Es objeto de esta entrada la reciente sentencia del Tribunal Supremo, dictada el 21 de enero de 2021, que versa sobre la necesidad de inspeccionar los bienes inmuebles que son objeto de tasación, cuando la Administración pretenda establecer el valor real de aquellos mediante el método del dictamen de peritos, en los procedimientos de comprobación de valores. El Tribunal Supremo ratifica que es necesaria la visita al inmueble para determinar su valor.

En realidad, el Tribunal Supremo había determinado con anterioridad a esta sentencia y de forma reiterada que la visita personal del perito al inmueble era esencial. Sin embargo, en esta sentencia que aquí comentaremos se ha pronunciado en el sentido de reiterar y reforzar su doctrina.

1. Qué es una comprobación de valores.

El procedimiento de comprobación de valores es un procedimiento administrativo tributario por el que la Administración tributaria puede comprobar que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria han sido declarados correctamente por los contribuyentes.

Para llevar a cabo dicha comprobación de valores, la Administración se puede basar en alguno de los siguientes métodos: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale; b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal; c) Precios medios en el mercado; d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros; e) Dictamen de peritos de la Administración; f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros; g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria; h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca; y i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

Pues bien, conforme a este procedimiento, puede comprobarse el valor de diversos elementos determinantes de la obligación tributaria. Sin embargo, lo que nos ocupa en esta entrada son las comprobaciones de valores de bienes inmuebles, mediante el método del dictamen de peritos.

2. Interés casacional para la formación de jurisprudencia del recurso objeto de esta sentencia.

El recurso de casación en el que ha tenido lugar el dictado de la sentencia que comentamos tenía por objeto que la Sala del Tribunal Supremo aclarase, matizase, reforzase o, eventualmente, corrigiese o rectificase, la doctrina ya fijada sobre la exigencia de que el perito visite el inmueble que es objeto de valoración; así como  precisar, en su caso, en qué supuestos se encontraría justificado y no perjudicaría la correcta motivación de la valoración administrativa de un inmueble que el perito de la Administración no visitase el mismo, para individualizar la valoración realizada.

Los contribuyentes, en este caso, impugnaron la liquidación tributaria dictada en el procedimiento de comprobación de valores ante el Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, que estimó la reclamación. Sin embargo, la Administración aragonesa impugnó ante el Tribunal Superior de Justicia de Aragón la resolución del TEAR. El TSJ de Aragón estimó el recurso y anuló la resolución del TEAR, confirmando los actos de liquidación practicados por la Administración tributaria aragonesa.

En este recurso de casación, pues, se considera que es menester que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Alto Tribunal realice una verificación de si la necesidad de que el perito visite el inmueble, como epicentro de su función técnica de determinar el valor del inmueble cuya transmisión se grava, está justificada, bien por las características del inmueble, bien por la completa motivación de las razones de ciencia, incluida la traída al procedimiento administrativo de datos exactos y fiables que permitan singularizar, individualizar el valor real del bien sin acudir necesariamente a la visita.

3. Doctrina sentada por el Tribunal Supremo: Ratificación de la jurisprudencia que exige la visita del perito de la Administración para determinar el valor de un bien inmueble.

El Tribunal Supremo, en su sentencia, ratifica su consolidada doctrina acerca de la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo –es decir, mediante una visita in situ– los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien en abstracto, común o genérico. Por tanto, el Tribunal Supremo ratifica que es necesaria la visita al inmueble para determinar su valor.

Además, la sentencia objeto de comentario, consolida su doctrina jurisprudencial relativa a que obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de suficientemente los valores  a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores.

Aquí, en este artículo, ya escribimos un artículo sobre los plazos del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

Así, el Alto Tribunal ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. Por tanto, no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente se han considerado las mismas respecto del inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos.

4. Consideraciones añadidas que refuerzan la necesidad de mantener el criterio de exigir la visita de comprobación del perito de la administración.

El Tribunal Supremo, en su sentencia, establece diez consideraciones que sirven de refuerzo a la necesidad de exigir la visita del perito de la administración al inmueble a tasar, y que son las siguientes:

(i) La doctrina de la Sala considera que, como regla general, es necesaria la visita o comprobación personal y directa del inmueble. Solo de forma excepcional y justificada admite el Tribunal Supremo que ese necesario trámite pueda ser dispensado, caso por caso. Entiende la Sala que esta exigencia es razonable y proporcionada y constituye una garantía del contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo.

(ii) El Tribunal Superior de Justicia de Aragón, sin mencionar ni razonar nada en contrario, se opone a la doctrina jurisprudencial del Alto Tribunal. No obstante, la razón por la que la sentencia del TSJ estima el recurso de la Administración tributaria autonómica, es porque refuta la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central que exige la constancia fehaciente de datos y documentos acreditativos de los testigos comparados.

(iii) El dictamen de peritos de la administración pretende proporcionar al órgano decisor los elementos de conocimiento técnico y científico que dicho órgano no tiene por qué poseer, pero que precisa para resolver el procedimiento. Esta institución, que el TS dice importada del proceso judicial y trasladada, como tantas otras instituciones, a la tramitación de los procedimientos administrativos y, por tanto, a los tributarios, la separan del dictamen judicial en varios elementos decisivos. En el caso del dictamen de peritos de la Administración, no se trata de un tercero independiente, sino de un funcionario al servicio de la administración, esto es, del órgano decisor. Además, el dictamen de los peritos de la Administración no es sometido a la misma contradicción que en el proceso judicial tendría lugar respecto del dictamen de otros peritos; así, no cabe interrogar al perito de la Administración ni tampoco se puede participar en ninguna otra forma en la formación de las conclusiones del perito antes de que la decisión final del procedimiento sea adoptada.

(iv) No resulta útil ni tampoco necesaria esta prueba cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que simplemente se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría haber aplicado cualquier persona, aunque careciera de la solvencia técnica que sería exigible al perito.

(v) No es que sea deseable que para valorar un bien inmueble deba tener lugar una visita personal del perito. La cuestión va más allá y es que el propio artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión tributaria, exige dicho reconocimiento personal.

(vi) Esta exigencia de reconocimiento personal constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ha de ser rigurosamente justificada.

(vii) Para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues basta que cualquier persona sin la titulación debida compruebe que los valores en venta son semejantes, lo que hace superflua la presencia de un perito técnico en la materia.

(viii) Tales reglas específicas, incluso la aprobación de valores de referencia, no han sido creadas para mayor confort del personal de los técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo los tributos, no para que por aquellos se adivinen ciertas características de los inmuebles que solo se pueden conocer mediante una comprobación personal.

(ix) En el caso de autos, la tasación realizada por la arquitecta técnica que consta en el expediente administrativo es el tercer dictamen que se emite en el mismo procedimiento, tras otros dos anteriores erróneos o inmotivados, según reconoce la propia Administración. Ello, desactiva el valor del dictamen y de la liquidación que en él se inspira, por lo que no es admisible que el dictamen de peritos se repita hasta tres veces, por si en alguna de ellas se acierta.

(x) Por último, los herederos, contribuyentes en este procedimiento, efectuaron la autoliquidación del impuesto que correspondía, ateniéndose para establecer la cuantía precisa de su obligación a los valores de referencia aprobados por la propia Administración en 1999.

Esta circunstancia no ha sido estrictamente debatida en casación, en lo que no obsta a la consideración de que, si el contribuyente se somete a los valores presuntivos aprobados con carácter general por la Administración, dando lugar a una cantidad determinada, no es posible efectuar una ulterior comprobación, por virtud de la cual se experimenta una notable elevación del valor real sobre el que va a efectuar su liquidación la administración, sin infringir por su base misma los principios de buena fe; de sujeción a los actos propios; el de confianza legítima y el de buena administración que viene siendo de aplicación constante por la Sala del Alto Tribunal.

Ello, salvo que el perito, en su función de tal, hubiera motivado su dictamen en el error padecido por los contribuyentes al someterse a tales reglas generales o, en su caso, el error de las propias tablas o estimaciones globales. Así, el Tribunal Supremo ratifica que es necesaria la visita al inmueble para determinar su valor.

5. Conclusiones establecidas por el Tribunal Supremo.

El Tribunal Supremo ratifica que es necesaria la visita al inmueble para determinar su valor.

Las conclusiones establecidas por el Alto Tribunal, recogidas en la sentencia para formar jurisprudencia, determinan que: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal del inmueble; b) la mera utilización de valores de venta de inmueble semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de valores de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documento públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en este punto.

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Hay que partir de la base de que, en cuanto hay acuerdo en el precio y la cosa objeto de contrato –en nuestro caso, la casa–, el Código Civil considera que la compraventa se ha perfeccionado, aunque no se haya entregado ni el uno ni la otra. Esto quiere decir que, habiendo acuerdo en el precio y el objeto, cada una de las partes puede compeler a la otra a cumplir sus obligaciones -pagar o transmitir la propiedad- sin tener que firmar ningún otro contrato. En definitiva, no se está reservando nada, sino que se está comprando la vivienda, con la posibilidad para cualquiera de las partes de exigir a la otra que cumpla su obligación de entregar, bien la cosa, bien el resto del precio. Para hablar de un verdadero contrato de reserva tendría que darse el supuesto de que, sin haber acordado un precio por la casa, el dueño aceptará no venderla a nadie más -reservarla para el potencial comprador- a cambio de recibir una cantidad de dinero.

Lo mismo ocurre con las arras, el contrato es de compraventa o de promesa de venta, pero es incorrecto hablar de un contrato de arras. La palabra «arras» se refiere a un pago parcial del precio, y puede ser simplemente eso, en cuyo caso se les llama confirmatorias, o ser de otros dos tipos, penitenciales o penales. El Código Civil regula las que se conoce como penitenciales, cuya característica es que, cuando este tipo de pago se realiza, podrá rescindirse el contrato perdiéndolas –las arras– el comprador, o debiendo el vendedor devolverlas duplicadas. Es precisamente este tipo de arras el que se suele pactar en la compraventa de viviendas.

En resumen, existe acuerdo en el precio y en la cosa, por lo que las partes puede obligar a la otra a cumplir. Además, lo único que se pacta en dicho contrato en cuanto a las arras es su carácter de penitenciales, lo que permite la rescisión del contrato. Pero el contrato que se rescinde es el de compraventa, puesto que no hay contrato de arras, sino tan solo una cláusula dentro del de compraventa en el que se mencionan las arras. Imaginemos, por el contrario, que se acuerda pagar el precio en un único pago, nadie hablaría de un contrato de pago único, pues esa es la forma de pago y el contrato es de compraventa. Las arras son un tipo de pago, no un contrato en sí. Por si fuera poco, es habitual utilizar este segundo contrato para indicar que la cantidad entregada con el contrato de reserva también tiene la naturaleza de arras, lo que deja todavía más claro que realmente no se trata de dos contratos distintos, sino el contrato es de compraventa y simplemente se han pagado cantidades distintas.

Por último, es importante tener en cuenta que en nuestro ordenamiento rige el principio de conservación del contrato. Es decir, ante la duda, se intentará que el contrato produzca efectos y no quede resuelto. Esto ha conllevado que los tribunales interpreten de manera restrictiva las arras penitenciales -puesto que permiten la resolución del contrato-, por lo que, salvo que la voluntad de las partes sea clara, se entenderán que son confirmatorias. Esta interpretación restrictiva ha llegado hasta tal punto que el Tribunal Supremo entendió que, a pesar de haberse mencionado el artículo del Código Civil que regula las penitenciales, no había pruebas suficientes de que se quisiera pactar este tipo de arras.

Ante estas circunstancias, es fundamental contar con la ayuda de un profesional que pueda redactar el contrato de forma que no quepa duda sobre la intención de las partes. De lo contrario, podrá darse la desagradable situación de querer rescindir el contrato y que la otra parte se niegue, alegando que realmente se pactaron arras confirmatorias y no las penitenciales, que son las que permiten la rescisión.

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0. Introducción. Doctrina del Tribunal Constitucional.

El departamento de derecho tributario de nuestro despacho, siguiendo con su interés en el estudio de los requisitos formales de los procedimientos tributarios, como garantía de los administrados, ha analizado la doctrina constitucional recogida en una reciente sentencia del Tribunal Constitucional. Las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

En esta ocasión, analizamos la sentencia del Tribunal Constitucional, dictada el pasado 16 de noviembre de 2020 por su Sala Segunda y publicada en el Boletín Oficial del Estado el pasado 22 de diciembre de 2020, en la que se concede el amparo solicitado por una persona y se le reconoce su derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión y se declara la nulidad de la sentencia pronunciada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el día 10 de octubre de 2016.

Sin perjuicio del correspondiente análisis de la sentencia a lo largo de este artículo, adelantamos ahora que el Tribunal Constitucional consideró que la validez otorgada por la sentencia que fue objeto de recurso de amparo a la notificación defectuosa llevada a cabo por la Administración condicionó la motivación que fundó el criterio equivocado que sentó la sentencia recurrida sobre la prescripción que alegó la administrada, considerándola interrumpida en plazo y, por consiguiente, conformes a Derecho los actos dictados, vulnerando así el derecho a la tutela judicial efectiva.

1. Derecho a la tutela judicial efectiva sin sufrir indefensión.

El derecho a la tutela judicial efectiva es un derecho fundamental consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española, cuyo apartado primero dispone que:

«1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.»

Este precepto garantiza que todas las personas puedan acudir ante los jueces y tribunales y obtener una respuesta judicial a sus asuntos, con total garantía de que no sufrirán indefensión. Por tanto, si se diese alguna circunstancia que conllevase que el interesado no puede defender su asunto porque ha existido alguna actuación que le ha causado indefensión, el Tribunal Constitucional, en última instancia, vendría obligado a reparar esta situación y anular la sentencia dictada con indefensión para él, obligando al juez o tribunal que corresponda a que dicte otra, esta vez, velando por que no se produzca indefensión.

La relevancia de esta sentencia del Tribunal Constitucional radica en que, además de la importancia que tiene el dictado de criterios doctrinales por parte de todos los tribunales –entre los que podríamos incluir, en lo que aquí nos ocupa, los Tribunales Económico Administrativos, los Tribunales de Justicia y el Tribunal Constitucional–, con el fin de que los ciudadanos conozcan la interpretación de las normas que ofrecen las autoridades llamadas a interpretarlas, en el caso del Tribunal Constitucional los efectos de sus sentencias son más radicales por el siguiente motivo. El artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial dispone que:

«1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.»

Por este motivo, la interpretación de las normas conforme a la Constitución que haga el Tribunal Constitucional es vinculante para los jueces y tribunales, y también, en general, para los poderes públicos.

2. Iter del caso. Sucesivas resoluciones y sentencias dictadas por los diferentes órganos administrativos y judiciales.

2.1. Inicio del procedimiento y resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

La doctrina constitucional que aquí analizamos se dictó en un procedimiento que inició por la contribuyente con la presentación de una autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Comunidad de Madrid. La Administración, que no se mostró conforme con la liquidación efectuada por la administrada, inició un procedimiento de verificación de datos. Las liquidaciones practicadas por la Administración al final de dicho procedimiento de verificación de datos no se notificaron personalmente a la interesada, tras varios intentos de notificación fallidos, sino que se publicaron en el «Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid».

Al transcurrir el plazo sin que se realizase ningún pago, la Administración inició el procedimiento de apremio, en el que sí que logró notificar personalmente a la afectada las providencias de apremio.

Contra las providencias de apremio, la contribuyente interpuso recurso de reposición alegando que no se le había notificado la liquidación en periodo voluntario de pago y, por tanto, había prescrito el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria. Estos recursos fueron desestimados, de manera que la administrada interpuso una reclamación económico administrativa frente al Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que estimó la reclamación y anuló las providencias de apremio por falta de notificación correcta de las liquidaciones apremiadas y por prescripción. Para el TEAR de Madrid, las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

2.2. Recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

El Director General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid, no conforme con la resolución estimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, interpuso un recurso de alzada frente al Tribunal Económico Administrativo Central, que estimó el recurso y anuló la resolución del tribunal regional.

Los razonamientos del tribunal central fueron los siguientes:

(i) Respecto a los efectos del cómputo de la prescripción del derecho de cobro de la deuda tributaria, la fecha inicial debía situarse en el momento en el que la Administración pudo ejercitar tal derecho, lo que coincidía con el día siguiente al de finalización del pago voluntario de pago, por aplicación del artículo 67.1.b) de la Ley General Tributaria;

(ii) En relación con la alegación de la contribuyente de que los domicilios donde la Administración intentó las notificaciones eran erróneos, conociendo dicha administración el domicilio actual de la interesada, el Tribunal Económico Administrativo Central determinó que los intentos de notificación llevados a cabo debían tenerse por válidos y, por ende, ser suficientes para producir así la interrupción del plazo de la prescripción en favor de la administración tributaria.

2.3 Recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Audiencia Nacional contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

Contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, la interesada interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, que desestimó dicho recurso, por los siguientes fundamentos:

(i) Las operaciones de comprobación administrativa se iniciaron dentro de plazo de prescripción desde la presentación de la autoliquidación del impuesto por parte de la administrada, interrumpiéndose entonces el plazo de prescripción. Además, los intentos de notificación que se llevaron a cabo interrumpieron la prescripción, por haberse realizado dentro del plazo de cuatro años.

(ii) En la escritura de manifestación de herencia constaba como domicilio de la obligada tributaria aquel en el que se realizaron los primeros intentos de notificación y ese mismo domicilio consta en las autoliquidaciones de la contribuyente, donde también figuraba el domicilio de los padres de ésta, donde igualmente se intentaron las notificaciones.

(iii) Las notificaciones edictales se llevaron a cabo únicamente tras la imposibilidad de notificar personalmente a la contribuyente en los domicilios indicados.

(iv) El problema de las notificaciones se habría solucionado, disipándose las dificultades de la Administración, si la contribuyente hubiese puesto en conocimiento de la Administración su domicilio actual, como era su obligación, lo que no hizo.

(v) Las liquidaciones se intentaron notificar en los domicilios señalados en la documentación, por lo que, a pesar de ser desconocida la interesada en esos domicilios, la imposibilidad de notificar fue por causa no imputable a la administración, de manera que no se le podía exigir a la Administración otro tipo de actuaciones, puesto que actuó conforme a lo establecido en la ley, todo lo cual determina que dichas notificaciones fueron validas, lo que transfiere esa validez a las providencias de apremio.

2.4. Recurso de casación ante el Tribunal Supremo.

La contribuyente preparó recurso de casación contra la sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional, pero la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo inadmitió el recurso, por considerar que carecía de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia y por referirse a cuestiones de hecho excluidas de la casación.

La interesada no interpuso incidente de nulidad de actuaciones y recurrió directamente en amparo ante el Tribunal Constitucional.

3. Sentencia del Tribunal Constitucional: se otorga el amparo solicitado a la recurrente. Las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

Como a continuación veremos, las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

3.1. Son inválidas las notificaciones publicadas por edictos o en boletines oficiales.

En el caso que nos ocupa, con las notificaciones practicadas se cumplió con lo previsto en el artículo 112 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, no se cumplió con el deber de desplegar la necesaria actividad tendente a localizar domicilios alternativos de la administrada, con carácter previo a la publicación en el diario oficial. Es decir, la Administración omitió la diligencia suficiente para buscar y obtener en los registros públicos correspondientes aquel en el que poder realizar una notificación personal positiva, pese a que las indagaciones de averiguación del domicilio ni siquiera requerían un esfuerzo desmedido ni desproporcionado, puesto que la Administración tributaria tenía a su alcance diversos medios para obtener aquel favorable resultado, como confirman los documentos obrantes en las actuaciones.

3.2. Especial trascendencia constitucional y falta de interposición del incidente de nulidad de actuaciones. Doctrina constitucional al respecto.

Con ocasión de la especial trascendencia constitucional del recurso, la contribuyente manifestó discrepar de la inadmisión del recurso de casación resuelta por el Tribunal Supremo, puesto que, de extenderse el criterio seguido en la resolución judicial dictada por la Audiencia Nacional, se privaría de defensa al administrado en supuestos en los que el órgano judicial a quo no haya valorado la prueba o la haya valorado erróneamente.

Ahora bien, en la demanda de amparo, la recurrente no trasladó propiamente ese razonamiento a la formalización de la denuncia por vulneración de ningún derecho fundamental. Por tanto, no cabe entrar a conocer lo que se plantea con esa discrepancia, ya que es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional que la argumentación de la demanda que se dirige a justificar la especial trascendencia constitucional del recurso es distinta y debe quedar disociada de aquella otra por la que se articula la queja o quejas constitucionales de fondo.

Además de ello, cabe entender que, aunque se considerase ese alegato constitutivo de una verdadera queja por lesión del artículo 24.1 de la Constitución Española, más arriba transcrito, la misma sería inadmisible, precisamente, por no haberse interpuesto contra la providencia inadmisoria del recurso de casación un incidente de nulidad de actuaciones, conforme a lo previsto en el artículo 241 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

No obstante y en cualquier caso, esa inadmisión, no habría afectado a la queja formulada contra la sentencia de la Audiencia Nacional, puesto que la doctrina del Tribunal Constitucional viene excluyendo precisamente el «efecto de arrastre» cuando se deducen varias quejas en una demanda y solo alguna de ellas incurre en impedimento para ser admitida, de manera que las que no presentan óbice algún son admitidas.

3.3. Vertiente del derecho a la tutela judicial efectiva que resultó vulnerado por la sentencia de la Audiencia Nacional.

La recurrente en amparo denuncia la vulneración del derecho a no padecer indefensión, pero en realidad no es esta la faceta del derecho a la tutela judicial efectiva concernida, pues no se alega la privación de ningún trámite de alegación o de prueba durante el proceso, ni tampoco que no se le hubiera notificado la sentencia impidiéndosele recurrirla.

Tampoco es el derecho de acceso a la jurisdicción el que se entiende vulnerado. La falta de notificación personal en las fases administrativas previas al dictado de las providencias de apremio no ha impedido a la demandante acceder a los tribunales e impugnar la liquidación controvertida, una vez conocida esta en fase ejecutiva e intentada su anulación en vía económico-administrativa. Solamente cuando la falta de emplazamiento en el procedimiento administrativo previo ha traído consigo, a su vez, la imposibilidad de obtener una resolución judicial de fondo sobre las pretensiones deducidas, puede considerarse vulnerado el citado derecho de acceso a la jurisdicción.

Así, la vertiente del artículo 24.1 de la Constitución Española que verdaderamente se denuncia violada por la recurrente es la del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho. Para fundamentar la lesión se aduce que la audiencia incurrió en un error patente que la llevó a afirmar la inexistencia de la prescripción de la deuda tributaria recurrida, tras estimar correctos los intentos de notificación efectuados por parte de la administración.

3.4. Error de las bases fácticas de la sentencia recurrida como argumento relevante para otorgar relevancia constitucional.

El Tribunal Constitucional viene considerando que un error del órgano judicial sobre las bases fácticas que han servido para fundamentar su decisión es susceptible de producir una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de los justiciables. No obstante, no toda inexactitud o equivocación sirve para otorgar relevancia constitucional, sino que se precisa que concurran determinados requisitos. En consecuencia, el derecho a la tutela judicial efectiva se vulnera cuando la resolución judicial sea el producto de un razonamiento equivocado, que no se corresponde con la realidad, por haber incurrido el órgano judicial en un error patente en la determinación y selección del material de hecho o del presupuesto sobre el que asiente su decisión, produciendo efectos negativos en la esfera jurídica del ciudadano, siempre que se trate de un error verificable, de forma incontrovertible, a partir de las actuaciones judiciales, y que sea determinante de la decisión adoptada, constituyendo el soporte único o básico de la resolución, de forma que no pueda saberse cuál hubiera sido el criterio del órgano judicial de no haber incurrido en dicho error.

Por su parte, también ha venido ha decir el Tribunal Constitucional que no puede calificarse de razonable una interpretación que prime los defectos en la actuación de la administración, colocándola en una mejor situación que si hubiera cumplido su deber de notificar con todos los requisitos legales y perjudicando paralelamente al particular afectado por el acto administrativo, quien fue privado del conocimiento del procedimiento tributario en la fase de pago voluntario, siendo después, sin embargo, localizado en su domicilio real en la fase de apremio y ejecución de la deuda, todo ello como consecuencia de la falta de diligencia de la administración al no realizar una notificación debida desde el momento inicial. En este caso, la Audiencia Nacional, en efecto, ignoró que dichas notificaciones debían ser calificadas de defectuosas porque las mismas no se llevaron a cabo con la diligencia que la administración debía desplegar para hacer posible la notificación personal a la persona interesada. Como veremos, el Tribunal considera que las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

3.5. Consecuencias de las notificaciones tributarias defectuosas.

El Tribunal Constitucional ha venido a decir que, en este caso, la falta de conocimiento de la operación de revisión de la administración le impidió a la recurrente alegar y contradecir en periodo voluntario de pago, incluso abonar la deuda sin devengo de los recargos que aumentaron la carga tributaria.

Por ello, la contribuyente tuvo dos perjuicios diferentes: por un lado, no pudo defender sus intereses en el seno del procedimiento de comprobación tributaria; y, por otro, el hecho de no recibir correctamente las liquidaciones en periodo de pago y hacerlo en el periodo ejecutivo, aumento el importe a pagar finalmente por la contribuyente.

Por último, determina el Tribunal Constitucional que la validez otorgada por la sentencia de la Audiencia Nacional a la notificación defectuosa condicionó la motivación que funda la respuesta judicial y, de modo particular, el criterio equivocado que sienta dicha sentencia sobre la prescripción alegada por la interesada, considerándola interrumpida en plazo y, por ende, conforme a la ley los actos dictados, vulnerando así el derecho de la demandante de amparo a la tutela judicial efectiva. Las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

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0. Introducción. Cómputo del plazo de duración de los procedimientos de gestión tributaria e interés de la sentencia. Cómputo y retroacción en procedimientos de gestión tributaria.

Es de especial interés esta sentencia, puesto que aclara cómo debe reanudarse el plazo en los procedimientos de gestión tributaria que finalizaron con una liquidación que luego es anulada, por razón de algún vicio formal cometido durante la tramitación del procedimiento, cuando deben retrotraerse las actuaciones, bien porque lo dispone explícitamente la propia resolución anulatoria, bien porque implícita así se desprende del contenido de la resolución.

Los plazos de duración de los procedimientos deben observarse de manera estricta. Es decir, cada procedimiento debe tramitarse durante el plazo que legalmente se ha establecido, sin que pueda extenderse dicho plazo más allá de lo previsto en la ley y por los motivos recogidos normativamente.

Sin embargo, en algunas ocasiones, sucede que el procedimiento termina con el dictado de una liquidación tributaria por parte de la Administración, la cual se corre la suerte de ser anulada porque, durante la tramitación del procedimiento, se ha cometido algún defecto formal que conlleva que el mismo no se haya desarrollado de forma diferente a lo que determina el ordenamiento jurídico. Estos vicios formales provocan indefensión a los administrados y, cuando son detectados por el órgano competente que debe dictar la resolución revisora de la actuación administrativa, provocan que la liquidación tributaria quede anulada. No obstante, ello no significa que la Administración no pueda practicar la liquidación tributaria, sino que deberá volver a dictarla, esta vez, respectando las garantías del procedimiento, sin producir indefensión y sin incurrir en defectos formales; sobre todo, corrigiendo la actuación –incluso, en la mayoría de los casos, repitiendo nuevamente la actuación en la que se cometió el error adjetivo–, a fin de que el administrado sea parte en un procedimiento en que se hayan observado estrictamente las previsiones legales.

En 2019 publicamos este artículo relativo a una sentencia del Alto Tribunal, que analizaba la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria, y que también constituyó una importante doctrina sobre el cómputo de los plazos en los procedimientos tributarios, tal y como analizó nuestro departamento fiscal en dicho artículo. En este artículo de hoy tratamos el cómputo con retroacción en procedimientos de gestión tributaria.

1. Interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia: la determinación de la duración de los procedimientos de gestión tributaria cuando recae una resolución anulatoria por vicios formales.

En el caso recién conocido por el Alto Tribunal, la cuestión que se acordó que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistió en determinar cuál es la duración de los procedimientos de gestión tributaria en fase de retroacción tras la anulación de un primer acto por vicio formal, que no es obstáculo para una nueva y ulterior liquidación que subsane el vicio detectado, cuando la resolución anulatoria no ordena expresamente la retroacción.

Esta cuestión, que es exactamente la que recogió el auto de admisión del recurso de casación que dictó la sección primera de la Sala, se concreta exactamente en aquellos casos en los que el vicio formal cometido no impide el dictado de una nueva liquidación –pues, evidentemente, si fuese este el caso, no habría necesidad de preocuparse por el cómputo del plazo tras la subsanación, dado que ésta no cabría–, sino en los que la nulidad de alguno de los actos del procedimiento permite que la Administración pueda, una vez subsanado el vicio, dictar una nueva liquidación. Para ello, existen algunas resoluciones que disponen expresamente la retroacción de las actuaciones –a lo que alude la sentencia cuando dice que «explícitamente ordenan una retroacción»– y otras que, sin decirlo expresamente, dan a entender que las actuaciones deben retrotraerse a fin de salvar el vicio formal cometido –denominado por la sentencia como que ordenan implícitamente una retroacción–. Pues bien, a pesar de que el auto de admisión determinó que la cuestión que presentaba interés casacional para la formación de jurisprudencia era en aquellos casos en que la retroacción era implícita, la Sección Segunda ha dictado doctrina para ambos casos: retroacción explícita y retroacción implícita. Analizamos pues la sentencia sobre el cómputo y la retroacción en los procedimientos de gestión tributaria.

2. Doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre la duración de los procedimientos de gestión tributaria cuando concurre una resolución anulatoria por defecto formal cometido en la tramitación del procedimiento.

El Tribunal Supremo ha determinado que lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.

Así, el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate. Es decir, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.

Cabe concluir que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.

Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación.

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