Cuando se realiza una construcción, instalación u obra, se devenga un impuesto municipal que debe ingresarse al Ayuntamiento donde se ejecute la citada construcción, instalación u obra. La duda que surge es ¿quién debe ingresar este impuesto? ¿Es el propietario del inmueble o el constructor o instalador que ejecuta los trabajos? Adelantamos que, si no son la misma persona (lo que suele ser habitual) es el constructor o instalador quien viene obligado frente al Ayuntamiento, aunque luego puede exigir al propietario el pago del impuesto que haya pagado.

0. Introducción.

En este artículo vamos a analizar una reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2020, que aborda esta cuestión.

Se trata de una cuestión de mucho interés para quienes se dediquen a la construcción, pues en ocasiones el propietario del inmueble solicita la licencia de obras y abona el impuesto correspondiente, de manera que el constructor no se preocupa por la liquidación tributaria de este impuesto, al considerar que el propietario ya cumplió con esta obligación.

En realidad, en términos económicos podríamos decir que no existe diferencia. Sin embargo, sí que se da una circunstancia que debe tenerse en cuenta y es que, aunque el constructor pueda exigir al dueño que le reembolse el importe del impuesto pagado, puede ocurrir que el Ayuntamiento imponga una sanción al constructor por la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria correspondiente a la liquidación definitiva. Esto sucede cuando el propietario ha pagado ya el tributo en base a un presupuesto inicial, pero el coste de las obras se ve incrementado con motivo de modificaciones en la obra, respecto de lo previsto inicialmente. En este caso, hay que liquidar la diferencia y, si no se ingresa, puede suceder que el Ayuntamiento imponga una sanción tributaria.

1. ¿Quién debe pagar del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO)?

La pregunta que surge es: ¿Quién debe pagar el impuesto?

Pues bien, la respuesta es el propietario, siempre que él sea quien ejecute las construcciones, instalaciones u obras. Sin embargo, si la ejecución de estos trabajos se contrata con alguna persona física o jurídica, será esta quien resultará obligada al pago del impuesto, aunque luego pueda pedir al dueño que le reembolse el importe del tributo abonado.

Debemos aquí indicar que el hecho imponible de este impuesto lo constituye «la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición».

En este artículo que publicamos también en nuestro blog, analizamos los siguientes sujetos tributarios. Recomendamos su consulta al lector interesado, pues creemos que servirá para entender en cada caso quién debe pagar tributo o declarar un hecho imponible.

Por el momento, aclaremos lo que dice el artículo 101 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales –en adelante, TRLHL–, al regular los sujetos pasivos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Su apartado primero dispone:

«1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.

A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.»

Este apartado dispone que serán sujetos pasivos los contribuyentes que sean dueños de la construcción, instalación u obra, aunque no sean dueños del inmueble sobre el que se realice dicha construcción, instalación u obra. Por tanto, el precepto diferencia entre quién es el titular del inmueble, y quién es el dueño de la construcción, instalación u obra. Para ello, define al dueño de éstas como la persona o entidad que soporte los gastos o el coste que comporte su ejecución, de manera que, por ejemplo, en caso de ejecución de obra por parte de una persona sobre el terreno de otra, será el primero quien deberá pagar el impuesto, en lugar del propietario del terreno.

El apartado segundo del mismo artículo 101 del TRLHL establece:

«2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.»

En este apartado, el precepto distingue aquellos casos en que la ejecución de la construcción, instalación u obra se lleva a cabo por otra persona que no es el dueño de éstas –que, recordemos, es quien soporta los gastos o el coste que comporta su ejecución– sino un tercero que se encarga de la realización de las mismas. En este caso, el sujeto pasivo ya no es el contribuyente –que es el dueño de la construcción, instalación u obra– sino el sustituto del contribuyente. Pues bien, este sustituto es la persona o entidad que ejecute la construcción, instalación u obra.

Por ejemplo, supongamos que la persona «A» es titular de un terreno en el que desea ejecutar unas obras. Si «A» decide realizar los trabajos por sí mismo, deberá adquirir los materiales y llevar a cabo las labores necesarias para la su ejecución. En este caso, será sujeto pasivo, a título de contribuyente, el dueño de las obras, que será «A». Por el contrario, si «A» decide contratar a la persona «B» para que sea ésta quien ejecute las obras, «B» realizará los trabajos y le cobrará el precio que corresponda a la persona «A», que seguirá siendo la dueña de las obras. Sin embargo, en este caso entrará a regir el apartado segundo del artículo 101 del TRLHL antes indicado, por lo que el sujeto pasivo del impuesto será la persona «B», si bien no lo será como contribuyente, sino como sustituto del contribuyente.

Ahora bien, para que esta figura del sustituto del contribuyente no perjudique a quien solamente realiza la obra y, en cambio, no es titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible –lo que significa que no es quien debe contar con los recursos necesarios para afrontar la realización de las obras–, la ley permite que la persona «B» exija a la persona «A» el importe de la cuota del impuesto que haya abonado «B», de manera que «A» viene obligado a pagar a «B» lo que éste haya pagado en concepto de este impuesto.

2. Caso particular: el dueño de la obra ha solicitado la licencia y ha presentado la autoliquidación.

En el caso que tratamos en este artículo, objeto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2020, la dueña de la obra había solicitado la licencia de construcción y había presentado las correspondientes autoliquidaciones provisionales del impuesto. Empero, la ejecución de las obras la había llevado a cabo otra persona distinta de la dueña de las obras, de manera que el Ayuntamiento de Madrid inició actuaciones inspectoras frente al dueño de las obras, pues le constaba quién era en la solicitud de la licencia y en las autoliquidaciones presentadas. Con todo, dicho Ayuntamiento, a apercibirse de que las obras las había ejecutado otra empresa constructora distinta de la dueña de las obras, decidió decretar el fin de las actuaciones inspectoras contra la dueña de las obras e iniciar actuaciones contra la empresa constructora, realizadora de las obras.

El Ayuntamiento de Madrid practicó liquidación tributaria a esta empresa constructora y, además, le impuso una sanción por incumplimiento de sus obligaciones tributarias. La constructora no se mostró de acuerdo y recurrió la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción ante el juzgado de lo contencioso-administrativo de Madrid, que lo desestimó, y posteriormente, en apelación, ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que igualmente desestimó el recurso.

Los argumentos por los que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid acordó desestimar el recurso de apelación y confirmar la sentencia del juzgado, considerando a la empresa constructora como sustituta del contribuyente fueron los siguientes:

(i) En primer lugar, porque conforme a lo previsto en el artículo 101.2 TRLHL, puede ser sustituto del contribuyente cualquier persona ajena al dueño de la obra que, bien haya presentado la solicitud de licencias, declaraciones responsables o comunicaciones, bien haya realizado materialmente las obras;

(ii) En segundo lugar, porque la Administración tributaria no puede elegir si exige la deuda tributaria o comprueba o investiga al contribuyente o al sustituto del contribuyente, aunque el primero haya cumplido alguna de las obligaciones que incumben al segundo. Es decir, el sujeto pasivo es, unas veces el contribuyente, y otras veces, el sustituto del contribuyente; pero cuando la ley determina quién es concretamente el sujeto pasivo, la Administración no puede dirigirse contra el otro que no resulta calificado por la ley como sujeto pasivo.

3. Recurso de casación. Interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el caso del sujeto pasivo del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

Contra la sentencia del TSJ, la empresa constructora preparó recurso de casación, que fue admitido a trámite por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, con el fin de que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre las siguientes cuestiones:

a) Determinar si la figura del sustituto del contribuyente, prevista en el artículo 101.2 del texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004 TRLHL puede ser atribuida a un tercero, cuando el dueño de la obra y sujeto pasivo, a título de contribuyente, fue quien solicitó la licencia de obras.

b) En caso de que se diera respuesta afirmativa a la anterior pregunta, determinar si un tercero a quien se le encarga la ejecución de las obras con posterioridad a la solicitud de la licencia puede incurrir en algún presupuesto legal que le haga ocupar la posición del sustituto del contribuyente, conforme al expresado precepto.

4. Fundamentos del recurso interpuesto por la empresa constructora.

La empresa constructora recurrente fundamentó su recurso en los siguientes razonamientos:

(i) la ley establece un sustituto del contribuyente en el ICIO porque no siempre es fácil saber quién es el dueño de la obra, lo que no sucede cuando este último ha solicitado la licencia de obras, supuesto en el que la figura del sustituto se vacía de contenido y no se puede liquidar la deuda a quien ha ejecutado las obras;

(ii) la anterior conclusión se refuerza cuando, además de haber solicitado la licencia, el dueño de la obra ha presentado las autoliquidaciones, la Administración municipal le comenzó a comprobar, y, además, es otra sociedad distinta a la designada como sustituta la que ejecutó casi todas las obras;

(iii) la interpretación de la recurrente se confirmaría por la redacción del artículo 102.2 de la derogada Ley 39/1988, LHL, a tenor del cual tienen la consideración de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras, si no fueran los propios contribuyentes, no habiendo nada en la nueva redacción de la normativa reguladora del ICIO que permita alcanzar una conclusión diferente a la que se derivaba de la anterior normativa;

(iv) argumenta también que de los artículos 100.1 y 101 del TRLRHL se infiere que, siempre que no se haya identificado al dueño de la obra, se puede nombrar sustituto a quien ha solicitado la licencia de obras, y solo cuando dicha solicitud no ha tenido lugar, a quien haya ejecutado las mismas;

(v) según la recurrente, el Tribunal Supremo, en sentencia de 10 de noviembre de 2005 dijo que el sustituto no existe cuando la solicitud de la licencia se realiza por el dueño de la obra o contribuyente;

(vi) dice también que el hecho de que el artículo 101.2 TRLRHL emplee la conjunción «o» en lugar de la «y» implicaría que si se cumple primero de los presupuestos para considerar a una persona física o jurídica como sujeto pasivo a título de sustituto, resulta totalmente innecesario comprobar quien sea el que ejecute las obras;

(vii) finalmente, propone la recurrente que cuando el dueño de la obra solicite la licencia sea declarado contribuyente y sustituto.

Desde nuestro punto de vista, creemos que esta argumentación confunde el tratamiento del sustituto del contribuyente, pues la administración no puede escoger a quien liquida y contra quien dirige el procedimiento de comprobación. Esto es, el sujeto pasivo es el que determina la ley y es a ese a quien debe liquidar y comprobar la administración.

5. Razonamientos esgrimidos por la Letrada del Ayuntamiento de Madrid para oponerse al recurso de casación interpuesto por la recurrente.

La letrada del Ayuntamiento de Madrid fundamenta su escrito con base en:

(i) que no se puede otorgar al contribuyente, dueño de la obra, además, la condición de sustituto, por el hecho de haber solicitado la licencia de obras;

(ii) que la entidad recurrente prescinde de la Ley 51/2002, que modificó la redacción concerniente al «sujeto pasivo», tal y como se indica en la Exposición de Motivos con el fin de clarificar la determinación del sujeto pasivo del impuesto, en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo; redacción que se mantuvo en el artículo 101 TRLRHL, vigente entonces;

(iii) que el artículo 102.2 TRLRHL atribuye la condición de sustituto del contribuyente a quien, no siendo el propio contribuyente, obviamente solicita la licencia de obras para poder realizarlas o las realizan sin licencia o bajo la licencia obtenida por el propio contribuyente;

(iv) y que en el ICIO, en el momento de finalización de las obras se conoce el coste real y efectivo de la obra, por lo que las consecuencias jurídicas derivadas de la realización del hecho imponible deben imputarse a quien, por mandato de la ley, tiene la obligación de soportarlas al tiempo de dictarse la liquidación definitiva del Tributo –el sustituto en este caso–, sin que la Administración tenga capacidad de elección alguna para dirigirse a otro sujeto –el contribuyente–, debiendo limitarse a seguir los mandatos legales previstos en la gestión tributaria del impuesto.

6. Resolución de la cuestión del sujeto pasivo del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras por parte del Tribunal Supremo.

La cuestión objeto de recurso de casación ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19 de noviembre de 2020, en la que ha dispuesto que, en el ICIO, se puede otorgar la condición de sustituto del contribuyente a quien ejecuta las obras, con independencia de que el dueño de las mismas haya solicitado previamente la licencia de obras o presentado las autoliquidaciones, o se hubiera iniciado con él un procedimiento de aplicación de los tributos.

Ello, porque el Alto Tribunal confirma su jurisprudencia estableciendo que:

«…en el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, hay, por imposición legal, desplazamiento del contribuyente –el propietario del inmueble o el dueño de la obra, según el art. 102.1 de la Ley de Haciendas Locales–, estableciéndose una única relación tributaria entre la Administración y el peticionario de la licencia o el constructor de la obra –art. 102.2 de la citada Ley–, pero ello es consecuencia, no de que contribuyente y sustituto lleven a cabo presupuestos de hecho –el primero el del tributo y el segundo el de la sustitución– diferentes, sino de la ejecución por los dos del mismo hecho impositivo definido en el art. 101 de la propia norma, esto es, la realización de cualquier construcción, instalación u obra en el término municipal para el que se exija licencia urbanística, háyase o no obtenido ésta.»

Por tanto, confiere el Tribunal Supremo la razón al Ayuntamiento de Madrid, al disponer que en el ICIO, en el momento de finalización de las obras se conoce el coste real y efectivo de la obra, por lo que las consecuencias jurídicas derivadas de la realización del hecho imponible deben imputarse a quien, por mandato de la ley, tiene la obligación de soportarlas al tiempo de dictarse la liquidación definitiva del Tributo –el sustituto en este caso–, sin que la Administración tenga capacidad de elección alguna para dirigirse a otro sujeto –el contribuyente–, debiendo limitarse a seguir los mandatos legales previstos en la gestión tributaria del Impuesto.