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0. Introducción.

En el presente artículo analizamos la Sentencia dictada por el Tribunal Supremo, Sala III de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, de 17 de enero de 2019, número 32/2019, recurso 212/2017. Desde que tuvo lugar el Auto de admisión dictado por la Sección de admisión de la Sala III del Alto Tribunal, de fecha 15 de marzo de 2017, que apreciaba la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, que hemos estado atentos a la resolución de la Sala sobre el fondo del recurso, pues el asunto objeto de casación es de mucha relevancia en lo que al procedimiento administrativo tributario se refiere y, más especialmente, en lo concerniente a los procedimientos de comprobación de valores y de tasación pericial contradictoria.

Una vez dictada la sentencia, la hemos estudiado detenidamente para analizar tanto lo que dice la Sala III en su sentencia, como lo que no se dice en la resolución, pues ambas cuestiones son muy importantes. Además, se plantean unas dudas que persisten incluso después del dictado de la sentencia por parte del Alto Tribunal, de manera que con esta resolución no se aclaran totalmente los diferentes efectos que conlleva la caducidad del procedimiento de TPC en relación con el procedimiento de comprobación de valores del que aquél tiene origen, ni tampoco, en su caso, en los procedimientos de comprobación limitada o de inspección en los que se inicie la correspondiente comprobación de valores de la que nazca el procedimiento de TPC posteriormente caducado. Vamos a ello:

1. Análisis de la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo, de 17 de enero de 2019.

1.1. En el seno de un procedimiento de comprobación e investigación, la Dependencia Regional de Recaudación extendió un acta, que fue suscrita en disconformidad por la contribuyente, de la que se liquidó una deuda tributaria de 111.739,23 euros, comprensiva de cuota tributaria e intereses de demora.

1.2. La obligada tributaria no había declarado las ganancias patrimoniales derivadas de varios inmuebles transmitidos. En el desarrollo de las actuaciones se pusieron de manifiesto discrepancias entre el valor de transmisión que figuraba en las escrituras y el valor que figuraba en los contratos privados o en la misma tasación efectuada por el banco que concedía la hipoteca al adquirente, y algunas transmisiones efectuadas consistían en aportaciones de inmuebles a una sociedad vinculada. La Inspección de los tributos procedió a efectuar una comprobación de valores con el fin de determinar el valor normal de mercado de los inmuebles enajenados.

1.3. La obligada tributaria solicitó una tasación pericial contradictoria y no acompañó la tasación practicada por el perito designado por ella, por lo que se le notificó requerimiento de subsanación para que, en el plazo de 15 días, aportase las tasaciones.

1.4. Tras nombrarse al perito tercero y efectuar éste su tasación, el Inspector Jefe practicó liquidación provisional de la que resultaba una deuda tributaria de 93.082,76 euros, comprensiva de cuota tributaria e intereses de demora. Es decir, tras el procedimiento de tasación pericial contradictoria, la contribuyente había logrado que la inicial liquidación de 117.739,23 euros se redujese en 24.656,47 euros, quedando así por el citado importe de 93.082,76 euros.

1.5. La obligada tributaria interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Regional de Cataluña, que resolvió estimando parcialmente la reclamación y, entre otras cuestiones, manifestando que:

a) Resultaba de aplicación a la tasación pericial contradictoria el artículo 135 de la Ley General Tributaria y los artículos 120 y 121 del Reglamento de ITP y AJD, sin que puedan resultar aplicables los artículos 161 y 162 del Real Decreto 1065/2007, pues éste entró en vigor el 1 de enero de 2008, y la solicitud de TPC se había efectuado el 23 de julio de 2007.

b) Que, según doctrina del TEAC, el incumplimiento del plazo de 6 meses como periodo máximo de duración del procedimiento de TPC, para resolver, no determina la caducidad del procedimiento, por lo siguiente:

b.1) El plazo de resolución del procedimiento de TPC es de 6 meses, y en caso de falta de resolución expresa, debe entenderse desestimada por silencia negativo la pretensión del interesado (artículo 104.4 LGT), pues se trata de un procedimiento iniciado por el interesado, y no de oficio por la Administración tributaria. Así, la caducidad únicamente sería aplicable en caso de inactividad del interesado, que conllevaría:

– Caducidad que determinaría el archivo de la solicitud de TPC;

– Que el valor que hubiera servido de base a la liquidación inicial fuera tomado como definitivo; y

– Que el interesado no pudiera nuevamente solicitar TPC para el mismo procedimiento.

b.2) El artículo 104.3 LGT atribuye silencio negativo a las solicitudes formuladas por el interesado en los procedimientos que tengan por objeto la impugnación de actos, como sucede en el presente caso.

1.6. Como consecuencia de haberse excedido el plazo de 6 meses en el procedimiento de TPC, el TEAR considera que no cabe aplicar intereses en el periodo en que el exceso del tiempo de duración del procedimiento es totalmente imputable a la Administración.

1.7. Contra la resolución del TEAR de Cataluña, la obligada tributaria interpuso recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Cataluña que desestimó el recurso en base a los siguientes argumentos:

a) No existe un régimen de silencio administrativo positivo en el procedimiento de TPC, pues en el mismo se impugna el valor fijado por la Administración, mediante la solicitud del dictamen de un tercer perito, y no que prevalezca el valor atribuido por el interesado.

b) Aunque pudiera entenderse que existe un silencio positivo, la estimación no consistiría en dar por válido el valor fijado por el interesado, dado que el objeto del procedimiento de TPC es que un perito tercero determine el valor.

1.8. Contra la sentencia de instancia se preparó recurso de casación que fue admitido a trámite precisando que la cuestión que presentan interés casacional es:

«Determinar cuáles sean los efectos que cabe anudar al incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de tasación pericial contradictoria, más en particular, si tales efectos deben ser estimatorios de la pretensión del obligado tributario cuando, iniciado el procedimiento a su instancia, presentada la tasación realizada por su perito y haciéndose necesaria la intervención de un tercer perito, éste no entrega su valoración y no se notifica resolución alguna dentro del plazo de máximo de duración».

En el auto de admisión se identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, los artículos 134.3 y 135, en relación con el artículo 104, apartados 1 y 3 de la LGT.

1.9. La pretensión de la recurrente consiste en que el TS reconozca que la TPC es un procedimiento iniciado a instancia de parte donde se solicita que la administración adopte como valor de mercado para calcular una liquidación el valor que se propondrá por el perito de parte, y que así se ha de hacer si se dan ciertos requisitos o, si transcurre el plazo de seis meses de que dispone la Administración para concluir dicho procedimiento sin concluirlo, por aplicación del efecto positivo del silencio administrativo; además, en caso de estimar esta pretensión, habida cuenta del exceso del tiempo de seis meses en concluir el procedimiento de TPC, estime el recurso de casación, anule la Sentencia recurrida y dé por válido el valor de las fincas que fue declarado por la recurrente.

1.10. Para el Abogado del Estado, «la TPC no es un recurso o reclamación y podría calificarse como un medio de impugnación sui generis, cuyo objeto sería poner a disposición del interesado un medio para corregir los valores establecidos por la Administración en aplicación de alguno de los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 LGT», lo que vendría a confirmar la dicción del apartado 2 de dicho precepto. Alega la Abogacía del Estado que, tal y como recoge la STS de 9 de marzo de 2017, la TPC podría calificarse como un medio de prueba que se pone a disposición del interesado para combatir el valor fijado por la Administración, puesto que esta STS recién indicada lo describe como «un medio de prueba que puede resultar idóneo para desvirtuar el valor asignado a los inmuebles en la prueba pericial de la Administración». Para el Abogado del Estado, pues, la TPC no es un verdadero procedimiento administrativo.

1.11. El Tribunal Supremo comienza indicando que, al haberse presentado la solicitud de TPC el día 23 de julio de 2007, la normativa que resulta de aplicación a dicho procedimiento es la contenida en los artículos 134 y 135 de la LGT, y no los artículos 161 y 162 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, pues su entrada en vigor tuvo lugar el día 1 de enero de 2008, sin perjuicio de que puedan ser examinados por su indudable valor interpretativo de la voluntad de la ley.

1.12. El Tribunal Supremo determina de manera clara y concisa que el TPC está integrada en un procedimiento administrativo y le resulta aplicable el plazo máximo de resolución de 6 meses previsto en el artículo 104 LGT. Dice que la TPC, de acuerdo con el artículo 57.2 de la LGT, tiene por objeto confirmar o corregir en cada caso las valoraciones efectuadas por la Administración tributaria resultantes de la aplicación de los medios de comprobación previstos en el artículo 57.1 de la LGT; aparece regulada en el artículo 135 de la LGT y, en fin, culmina con lo que, en principio, constituye el fi de todo procedimiento administrativo: La emisión de un acto administrativo, concretamente, una nueva liquidación conforme a la valoración que se ha determinado en el procedimiento de tasación. La TPC está encaminada siempre a dilucidar qué valoración servirá de base a la liquidación tributaria que, en todo caso, cierra el procedimiento e impide una nueva comprobación de valor por la administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos.

Por otro lado, en la concreta regulación de la TPC, aunque sí se especifican diferentes plazos que se refieren a la Administración tributaria, al perito del obligado tributario, o al perito tercero, no se establece un plazo determinado para concluir el procedimiento; y, desde luego, no se prevé expresamente la aplicación del plazo de seis meses previsto en el artículo 104 de la LGT. Sin embargo, ello no significa que el procedimiento de TPC no tenga previsto un comienzo y una conclusión en la norma y, desde luego, que en los casos en que tenga lugar, a la Administración tributaria no le resulte aplicable el plazo del artículo 104.1 de la LGT.

El procedimiento tiene su origen con la solicitud de la obligada tributaria de TPC, en el caso en cuestión, el 23 de julio de 2007, y terminó cuando el perito tercero entregó a la Administración su valoración, lo que sucedió el 15 de mayo de 2008.

La TPC tiene siempre como origen una comprobación de valores de la Administración tributaria, en la que necesariamente debe existir una valoración de un perito de ésta; TPC en la que, además, concurrirá la tasación de un perito del obligado tributario y que, como es el caso de autos, podrá precisar la intervención de un perito tercero, cuya valoración entonces «servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria». El corolario de esa TPC será siempre la corrección o no de la valoración del perito de la Administración que forzosamente debe existir, así como la plasmación del resultado del procedimiento en una liquidación tributaria o, lo que es igual, en una resolución administrativa.

1.13. También aclara el TS que en el procedimiento de TPC es de aplicación el plazo de resolución de seis meses del artículo 104.1 de la LGT, no incluyéndose en su cómputo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, como pueden ser, el retraso de la obligada tributaria en la aportación del depósito de los honorarios del perito tercero, o la demora de éste último en la entrega de su valoración.

1.14. Dispone la sentencia del TS que la tasación pericial contradictoria constituye un medio de impugnación sui generis, pero no es un procedimiento de impugnación de actos en el sentido del artículo 104.3 de la LGT, párrafo 2º. Por tanto, una vez sentado que la TPC está sujeta al plazo de seis meses previsto en el artículo 104 de la LGT y que no constituye un recurso en sentido estricto, se debe rechazar, sin embargo, que del incumplimiento de dicho plazo se derive la aceptación de la valoración efectuada por el perito del obligado tributario por aplicación del silencio positivo previsto en el referido precepto.

1.15. Consecuentemente con lo anterior, el incumplimiento del plazo del artículo 104.1 de la LGT no determina el silencio positivo ni, en cualquier caso, que se acepte la valoración propuesta por el obligado tributario.

Según el Alto Tribunal, constituye un error o imprecisión de la Sala de instancia (fruto, probablemente, de la focalización de la sentencia a los hechos) afirmar que en la TPC se solicita la «emisión del dictamen de un tercer perito», pues no es siempre necesaria la intervención de este último para que pueda entenderse instado y tramitado dicho procedimiento. Sin embargo, no constituye ningún error la afirmación de que con la TPC no se solicita que «prevalezca el valor atribuido por el interesado» o que «se adopte como valor de mercado el valor calculado por el perito del obligado tributario»; y esta circunstancia es determinante para rechazar que el exceso del plazo de seis meses en este procedimiento determine el silencio positivo.

El TS hace una relación de las características del procedimiento de TPC, en lo que se refiere al recurso, muy clarificadora que bien merece su transcripción:

«En efecto, de la normativa aplicable a la TPC se deduce, en lo que aquí interesa, lo siguiente: (1) que la Administración tributaria puede realizar comprobaciones de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57.1 LGT; (2) que los obligados tributarios podrán promover la TPC para confirmar o corregir dichas valoraciones (artículos 57.2 y 134.3, párrafo 3 º, y 135.1 de la LGT); (3) que a tales efectos los interesados deberán designar un perito (artículo 161.2, párrafo 1º del Real Decreto 1065/2007), cuyos honorarios corren de su cuenta (artículo 135.3, párrafo 3º), que deberá formular la correspondiente hoja de aprecio debidamente motivada (artículo 161.3, párrafo 1, del Real Decreto 1065/2007); (4) que será precisa la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante el dictamen de peritos de aquélla previsto en el artículo 57.1.e) LGT (artículo 135.2 LGT) y 161.1, párrafo 1º del Real Decreto 1065/2007); (5) que si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación (artículo 135.2 LGT), y no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos (artículo 162.2 del Real Decreto 1065/2007); (6) que si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero (artículo 135.2 LGT), al que se le entregará la relación de los bienes y derechos a valorar y las copias de las hojas de aprecio de los peritos anteriores (artículo 161.5 del Real Decreto 1065/2007), y cuya valoración servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria (artículo 135.4 LGT); (7) y que cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración (artículo 135.3, párrafo 3º LGT).»

1.16. En el procedimiento de TPC no siempre es necesaria la intervención del perito tercero. Su objeto y, por tanto, la solicitud por el obligado tributario de dicho procedimiento, no es que se adopte o prevalezca el valor atribuido o calculado por el perito designado por él, sino, como se desprende de los artículos 57.2 y 135.1 LGT, combatir y, en su caso, si procede, corregir, la valoración efectuada por el perito de la Administración.

Por ello, si el cometido de la solicitud de TPC no es el de que prevalezca o se confirme la valoración del perito del obligado tributario, sino, el de «corregir», «discutir» o «combatir» la tasación del perito de la Administración, es evidente que el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento no puede dar lugar al silencio positivo ni, en cualquier caso, a la fijación sin más del valor según el criterio del perito designado por el interesado.

Además, según establece el artículo 104.3 de la LGT, en su párrafo 3º, «cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo», caducidad que exime a la Administración de resolver expresamente y, por tanto, impide la existencia de un silencio positivo. Lo único que acontece en estos supuestos, según el artículo 104.3, apartado 4º, es que «la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria».

Por otro lado, y en lo que al perito tercero concierne, para el supuesto en que éste no emita su valoración en el plazo de un mes contando desde el día siguiente a la entrega de la relación de los bienes y derechos a valorar y las copias de las hojas de aprecio de los peritos anteriores, el artículo 161.5 del Real Decreto 1065/2007 dispone que «se podrá dejar sin efecto su designación, sin perjuicio de las responsabilidades que resulten exigibles por la falta de emisión del dictamen en plazo», en cuyo caso, «se deberá notificar esta circunstancia al perito tercero y al obligado tributario, y se procederá, en su caso, a la liberación de los depósitos de sus honorarios y al nombramiento de otro perito tercero por orden correlativo».

Y, por último, para el supuesto de que una vez terminado el procedimiento la Administración tributaria competente no notifique en el plazo de un mes la liquidación que corresponda a la valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como la de los intereses de demora que corresponda, el artículo 162.5 del Real Decreto 1065/2007 prevé que tal inobservancia «determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento».

1.17. En aplicación de toda esta normativa anteriormente citada, el TS dictó los criterios interpretativos sobre los artículos 134.3 y 135, en relación con el artículo 104 apartados 1 y 3 de la LGT, tal y como se previó en el Auto de admisión del recurso de casación, de manera el fundamento jurídico 5º de la sentencia establece que:

«1º) El procedimiento de TPC que, previsto en el artículo 134.3 LGT, tiene su origen con la solicitud por el obligado tributario a que se refiere el artículo 135.1, párrafo 3º, LGT, puede terminar de diversos modos que se infieren de los apartados 2, 3 y 4 del citado precepto, y culmina con una nueva liquidación conforme a la valoración que se ha determinado en el procedimiento de tasación que cierra el procedimiento e impide una nueva comprobación de valor por la administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos.

2º) El corolario de lo anterior, dado que de conformidad con el artículo 103.1 LGT, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso, la Administración tiene la obligación de resolver todas las cuestiones que se planteen, y que la TPC no es un procedimiento de impugnación de actos en el sentido del artículo 104.3, párrafo 2º, LGT, es que le resulta aplicable el plazo máximo de resolución de seis meses del artículo 104.1 LGT.

3º) El incumplimiento del plazo del artículo 104.1 LGT no determina, sin embargo, el silencio positivo a que se refiere el artículo 104.3 LGT, ni, en cualquier caso, que se acepte la valoración propuesta por el perito del obligado tributario, porque el cometido de la solicitud de TPC no es el de que prevalezca o se confirme la valoración del perito del obligado tributario, por más que pueda ser el resultado de la misma, sino, como se deduce del artículo 135.1 LGT y viene diciendo esta Sala, el de «corregir», «discutir» o «combatir» la tasación del perito de la Administración.»

2. Análisis crítico de los criterios interpretativos fijados por la Sentencia del Tribunal Supremo.

2.1 Recordemos que el Auto de admisión a trámite del recurso de casación dispone que la cuestión que presenta interés casacional es la siguiente:

«Determinar cuáles sean los efectos que cabe anudar al incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de tasación pericial contradictoria, más en particular, si tales efectos deben ser estimatorios de la pretensión del obligado tributario…»

2.2. Pues bien, la resolución del recurso ha dado respuesta sólo a una parte de los efectos aparejados al incumplimiento del plazo máximo de duración. Así, el apartado 3º que recoge el FJ 5º, que fija los criterios interpretativos, dice lo siguiente:

«3º) El incumplimiento del plazo del artículo 104.1 LGT no determina, sin embargo, el silencio positivo a que se refiere el artículo 104.3 LGT, ni, en cualquier caso, que se acepte la valoración propuesta por el perito del obligado tributario…»

2.3. Sin embargo, se echa en falta la fijación de todos los efectos que cabe anudar al incumplimiento del plazo de duración de la TPC, y no solamente los negativos. O, dicho de otro modo, ya conocemos lo que no determina el incumplimiento del plazo, que es el silencio positivo y la fijación del valor propuesto por el perito del obligado tributario, pero nos ha quedado por conocer lo que sí que determina dicho incumplimiento del plazo, pues nos preguntamos ¿pero entonces, tras el incumplimiento del plazo por la Administración, el expediente caduca y se vuelve a iniciar, aunque se puedan aprovechar los trámites realizados en el seno del procedimiento caducado? O, por el contrario, ¿el procedimiento caducado no conlleva efectos y, aunque se halle caducado, la Administración dictará liquidación con base en el valor obtenido del procedimiento caducado? Y, si fuese así como decimos en este último caso, ¿Qué sentido tiene la institución de la caducidad en la TPC y el agotamiento del plazo máximo de duración?

También surge la cuestión de qué efectos tiene la caducidad del procedimiento de TPC, cuando este procedimiento se inicia en el seno del procedimiento de comprobación de valores, el cual puede iniciarse, a su vez, en el seno de otro procedimiento tributario, como el de inspección o el de comprobación limitada, y no solamente como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración.

3. Efectos de la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

El procedimiento de tasación pericial contradictoria se iniciará como consecuencia de haberse instando antes un procedimiento de comprobación de valores en el que, como ha establecido el Tribunal Supremo, deberá existir siempre una valoración efectuada por un perito de la Administración, bien sea porque la comprobación de valores se ha efectuado por el método del artículo 57.1.e) de la LGT, relativo al «Dictamen de peritos de la Administración», bien sea porque, habiéndose utilizado otro método de comprobación, como consecuencia de la propia tramitación del procedimiento de TPC, la Administración efectúe posteriormente en el seno de dicho procedimiento una valoración con sus propios peritos.

Vamos a analizar las consecuencias que, a nuestro juicio, debe acarrear la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria:

3.1. Procedimientos iniciados mediante declaración.

En aquellos supuestos en los que el obligado tributario presenta una declaración ante la Administración y, posteriormente, ésta inicia un procedimiento de comprobación de valores que determina un valor con el que el obligado tributario no está conforme, éste puede promover la tasación pericial contradictoria.

Iniciado al procedimiento de tasación pericial contradictoria, si este procedimiento llegase a caducar, debería entenderse que el mismo no ha interrumpido el plazo de prescripción de la administración para dictar la correspondiente liquidación. En cambio, las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad.

Por tanto, si el plazo de prescripción hubiese expirado, lo cual sucedería, a nuestro modo de entender, si desde la liquidación propuesta o practicada en el procedimiento de comprobación de valores, suspendida con la iniciación del procedimiento de tasación pericial contradictoria, y la terminación del procedimiento de TPC, hubiera transcurrido el plazo de prescripción, debería entenderse prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Esta conclusión la sostenemos porque, según el artículo 104.5 de la LGT. Ahora bien, un procedimiento de tasación pericial contradictoria que caduque, y que desde la resolución administrativa en la que conste el valor comprobado con el que el obligado tributario no está conforme, hasta que se produzca la caducidad de la TPC, hayan transcurrido los cuatro años que determina el artículo 66 de la LGT y, por tanto, haya prescrito el derecho de la Administración, no será un caso demasiado frecuente, aunque no imposible.

Es importante tener en cuenta que, aunque caduque un procedimiento de TPC, si el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria no ha prescrito, las actuaciones, documentos y otros elementos de prueba conservan su validez y eficacia, por lo que podría iniciarse nuevamente el procedimiento de TPC que, al contarse ya con toda la documentación (valoraciones periciales, básicamente) no será demasiado probable que pueda volver a caducar. Sin embargo, debemos entender que la caducidad del procedimiento debe ser declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones (artículo 104.5 de la LGT), de manera que si el procedimiento de TPC debe ser promovido por los interesados (artículo 135 de la LGT), ¿Cómo podría la Administración iniciar un nuevo procedimiento de TPC en el que aprovechar las actuaciones, documentos y demás elementos de prueba obtenidos en el primer procedimiento de TPC, ahora caducado? Si el derecho de promover la TPC es de los interesados, y la Administración ha dejado caducar el procedimiento de TPC, ¿cabe liquidar la deuda conforme al valor determinado por la Administración con el que el interesado no estaba de acuerdo y, además, actuó diligentemente siendo la Administración quien comportó la caducidad del procedimiento? O, por el contrario, ¿cabe entender que el procedimiento permanece en un punto en el que la Administración no puede liquidar en base a un valor impugnado por el obligado tributario, pero tampoco puede promover la TPC para continuar con el procedimiento, pues la iniciación de éste compete exclusivamente a los interesados? Y, de ser esta última opción la correcta, ¿cabe entender que el interesado tiene derecho a esperar hasta que prescriba el derecho de la Administración para liquidar la deuda, por lo que la caducidad del procedimiento de TPC conllevaría que, con una adecuada actuación del interesado, prescribiese el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria?

La alternativa no es mucho mejor, porque conllevaría que, si la Administración no puede promover una nueva TPC y, caducado el primer procedimiento de TPC, ésta pudiese liquidar conforme al valor comprobado e impugnado en la TPC caducada, la Administración lo tendría tan fácil como dejar caducar todos los procedimientos de TPC para negarles todo efecto impugnatorio.

Por tanto, parece que la solución más acertada sería que la Administración, al no poder promover por sí misma un segundo procedimiento de tasación pericial contradictoria –una vez caducado el primero–, debería declarar de oficio la caducidad del procedimiento de comprobación de valores y, si no ha prescrito su derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, podría iniciar otro procedimiento que podría concluir en un plazo mucho menor, pues las actuaciones, documentos y demás elementos probatorios del primer procedimiento, ahora caducado, conservan su validez y eficacia, de manera que podrían incorporarse al procedimiento nuevamente iniciado. Todo ello, por supuesto, teniendo en cuenta que el procedimiento caducado no ha interrumpido la prescripción del derecho de la administración a practicar una nueva liquidación.

3.2. Procedimientos de comprobación limitada.

La comprobación de valores iniciada como una actuación concreta dentro del procedimiento de comprobación limitada conlleva que, según el artículo 159.3 del Real Decreto 1065/2007, el plazo máximo de resolución es el del procedimiento que se está tramitando que, por tanto, es el de seis meses que se encuentra previsto para el de comprobación limitada (artículo 139.1.b), en relación con el artículo 104, ambos de la LGT).

En este caso, el plazo de resolución del procedimiento de comprobación de valores y el del procedimiento de comprobación limitada son coincidentes de 6 meses. Además, el procedimiento de TPC también será de 6 meses, en aplicación del criterio recién sentado por la Sentencia del TS que hemos comentado más arriba. En este supuesto, está claro que la comprobación administrativa tendrá un plazo de terminación de seis meses, pero ¿Cómo afecta el procedimiento de tasación pericial contradictoria que se inicie en el seno de una comprobación de valores que, a su vez, tenga lugar en un procedimiento de comprobación limitada?

En este caso, debemos partir de la casi total certeza de que, desde el inicio del procedimiento de comprobación limitada hasta su terminación, habiéndose tramitado un procedimiento de comprobación de valores y una tasación pericial contradictoria, no será normalmente posible terminar la comprobación limitada dentro de los seis meses. A este respecto, nos planteamos:

a) ¿Tiene cabida en el artículo 103.a) del Real Decreto 1065/2007 el supuesto de la apertura de un procedimiento de comprobación de valores dentro de un procedimiento de comprobación limitada, por considerarse como una solicitud, cursada por cualquier medio, de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones?

En este supuesto, a pesar de que la dicción más deseable del precepto debería incluir como causa justificada de interrupción de la comprobación limitada la apertura de un procedimiento de comprobación de valores, consideramos que, en este caso, podría tener acogida dentro del artículo 103.a) del Real Decreto citado la interrupción justificada del plazo de seis meses para terminar la comprobación limitada.

Entendemos que, con total seguridad, la valoración administrativa que se efectúa dentro del procedimiento de comprobación de valores sí que tiene encaje en este precepto si se trata de una comprobación de valores que se determine conforme al artículo 57.1.e) de «Dictamen de peritos de la Administración», pues en este caso, la administración solicita de otra unidad administrativa, esto es, el perito de la administración, que efectúe una valoración y emita un dictamen. En este sentido, el perito sería una unidad administrativa de la misma Administración conforme el concepto ofrecido por el artículo 56.1 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, que dispone que:

«1. Las unidades administrativas son los elementos organizativos básicos de las estructuras orgánicas. Las unidades comprenden puestos de trabajo o dotaciones de plantilla vinculados funcionalmente por razón de sus cometidos y orgánicamente por una jefatura común. Pueden existir unidades administrativas complejas, que agrupen dos o más unidades menores.»

En cambio, en caso de utilizarse otro método de comprobación de los contenidos en el artículo 57.1 de la LGT, tenemos dudas sobre si se cumple el requisito de que la solicitud haya sido cursada «a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones», pues podría tratarse de una comprobación de valores realizada por el mismo actuario que se encuentra tramitando el procedimiento de comprobación limitada (piénsese en el método de comprobación del apartado a) del citado precepto, de «capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale», o el del apartado b) relativo a la «estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal»; o también a los de los apartados f) o g), correspondientes a los valores consignados en pólizas de contratos de seguros o tasaciones de fincas hipotecadas, etc.). Es evidente que en este caso no se cumple el requisito de la solicitud a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras administraciones, aunque en buena lógica jurídica, no existe motivo para que un método de comprobación (el del apartado e) del artículo 57.1 LGT) dé lugar a la interrupción justificada del procedimiento, pero en cambio otros métodos (cualquier otro de los apartados del citado artículo 57.1) no dé lugar a dicha interrupción justificada.

b) ¿Tiene cabida en el artículo 103.a) del Real Decreto 1065/2007 el supuesto de la apertura de un procedimiento de tasación pericial contradictoria dentro de un procedimiento de comprobación de valores, por considerarse como una solicitud, cursada por cualquier medio, de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones?

En cambio, en este caso, consideramos que no porque el procedimiento de comprobación limitada no es una solicitud, cursada por cualquier medio, de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas. Se trata, por el contrario, de un procedimiento de impugnación de la valoración administrativa obtenida por cualquiera de los medios de comprobación del artículo 57.1 de la LGT.

Por tanto, en el supuesto que en este apartado tratamos –referente a que en el seno de un procedimiento de comprobación limitada se inicie una comprobación de valores que, posteriormente, dé lugar a un procedimiento de TPC–, consideramos que, si se declarase la caducidad del procedimiento de TPC, casi con total seguridad ello conllevaría la caducidad del procedimiento de comprobación de valores por haberse excedido el plazo de conclusión de este último procedimiento y, por tanto, también la caducidad del procedimiento de comprobación limitada. En este caso, consideramos que la Administración debería declarar la caducidad de todos estos procedimientos y, si se encontrase dentro del plazo de prescripción de su derecho a determinar la deuda tributaria, iniciar nuevamente el procedimiento que considere oportuno, con posibilidad de incorporar al expediente las actuaciones, documentos y demás elementos probatorios del primer procedimiento caducado, pues conservan su validez y eficacia, con el entendido de que el procedimiento caducado no interrumpió el derecho de la administración a practicar la liquidación tributaria.

3.3. Procedimientos de inspección.

La comprobación de valores iniciada como una actuación concreta dentro del procedimiento de inspección conlleva que, según el artículo 159.3 del Real Decreto 1065/2007, el plazo máximo de resolución es el del procedimiento inspector.

El plazo para concluir el procedimiento inspector es el de 18 meses, o el de 27 meses si se dan las circunstancias indicadas en los ordinales 1º y 2º del artículo 150.1.b) de la LGT, con posibilidad de extensión del plazo conforme lo indicado en los apartados 4 y 5 de dicho precepto. Ahora bien, el transcurso de dicho plazo no determina la caducidad del procedimiento, sino que únicamente conlleva que se apliquen ciertos beneficios para el interesado, pues es evidente que el mismo no debería sufrir los perjuicios derivados de las dilaciones administrativas en la tramitación del procedimiento.

Por tanto, el procedimiento de comprobación de valores iniciado en el seno de un procedimiento de inspección tendrá la misma duración que éste, y aquí la duda es: aunque ya ha quedado dicho que la duración es de 18 meses, o 27 meses en algunos casos, con posibilidad de extensión de dichos plazos, ¿se comunica al procedimiento de comprobación de valores la no caducidad del procedimiento? O, por el contrario, ¿el procedimiento de comprobación limitada sí que caduca, aunque no lo haga así el de inspección?

En nuestra opinión, lo que la ley determina es un plazo excepcional de duración para el procedimiento de comprobación de valores, pero no los efectos del exceso de dicho plazo, por lo que debería declararse la caducidad del procedimiento de comprobación de valores, en caso de que la duración de éste se exceda del previsto para el procedimiento de inspección, siempre que, claro está, la comprobación de valores tenga lugar como una actuación concreta dentro del procedimiento inspector.

Por tanto, en el caso de un procedimiento inspector, la caducidad del procedimiento de TPC no tiene porqué implicar la caducidad del procedimiento de comprobación de valores y, en consecuencia, tampoco el exceso de tiempo regulado para la conclusión del procedimiento inspector, por lo que en este caso, habrá que estar al supuesto en cuestión y a los plazos de conclusión del procedimiento inspector que le correspondan conforma a los artículos indicados anteriormente.

4. Conclusiones.

Por todas estas dudas anteriormente indicadas consideramos que hubiera sido deseable que el Tribunal Supremo hubiera determinado cuáles son los efectos que cabe anudar al incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de tasación pericial contradictoria, tal y como se indicó inicialmente en su Auto de admisión, y no se limitase meramente al efecto de negativo de que la caducidad de la TPC no conlleva el silencio positivo ni, en cualquier caso, que se acepte la valoración propuesta por el perito del obligado tributario.

Así, tal y como entendemos nosotros la cuestión, consideramos que el efecto de la caducidad es, básicamente, que se vuelva a tramitar el procedimiento correspondiente en el que se inició la TPC y la comprobación de valores de la que deriva la misma, si dicho procedimiento también se halla caducado. Conclusión que, por otro parte, parece ser la más lógica para la caducidad: Que se vuelva a tramitar el procedimiento con mayor diligencia y con menos dilación, si ello es posible por no haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

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