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0.- Antecedentes.

El derecho de superficie es aquel por el que un propietario de un inmueble (denominado superficiatario o superficiante) atribuye a otra persona (conocida como superficiario) un derecho real de uso y disfrute sobre dicho inmueble, que sigue siendo propiedad del superficiatario. El superficiario, por su parte, puede construir sobre el mismo, siendo considerado temporalmente dueño de dichas construcciones mientras dure el derecho de superficie, con la obligación de transmitir al dueño de la finca las construcciones realizadas al terminar la duración del citado derecho.

Viene definido en el Real Decreto legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, en el apartado 1 de su artículo 53, que dispone:

“El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas.

También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.”

Este mismo precepto, en su siguiente apartado, impone unos requisitos de obligado cumplimiento para que el derecho de superficie esté correctamente constituido, concretamente

“…se requiere su formalización en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad. En la escritura deberá fijarse necesariamente el plazo de duración del derecho de superficie, que no podrá exceder de noventa y nueve años. El derecho de superficie sólo puede ser constituido por el propietario del suelo, sea público o privado.”

1.- AJD en el derecho de superficie.

1.1.- Determinación de la tributación en el impuesto sobre AJD de la constitución del derecho de superficie.

Como indica el artículo 53.2 de la citada Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, es necesario que la constitución del derecho de superficie se otorgue en escritura pública y que se inscriba en el registro de la propiedad.

Por tanto, por el otorgamiento de la escritura pública de constitución del derecho de superficie se devengará el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, por su cuota fija según el artículo 31.1 de la Ley de este impuesto. Por otro lado, si la constitución del mismo se efectúa por un empresario o profesional que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, formando parte de su patrimonio empresarial o profesional el bien inmueble sobre el que recae el correspondiente derecho (artículo 4.uno de la Ley del IVA), o bien es realizada por un particular recibiendo en contraprestación por tal constitución o transmisión una cantidad periódica como canon o renta (artículo 5.uno.c de la Ley del IVA) o bien es realizada por un particular que haya urbanizado el terreno (artículo 5.uno.d de la Ley del IVA), la operación quedará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales –dada la incompatibilidad entre éste y el IVA– pero entonces quedará gravada por la cuota gradual del mismo Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, del artículo 31.2 de la Ley de este impuesto.

En cambio, si la constitución del derecho de superficie no queda sujeta al IVA, queda sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, es objeto de este estudio la constitución del derecho de superficie entre empresarios, por lo que será a este supuesto al que nos referiremos, sin perjuicio de las breves referencias que podamos hacer a la constitución entre particulares.

1.2.- Determinación de la base imponible del impuesto.

En los Actos Jurídicos Documentados, el artículo que se ocupa de la determinación de la base imponible es el 30 de la ley del impuesto, que dice:

“En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa…”

Por tanto, la base imponible del impuesto será el valor declarado por los otorgantes del documento notarial, sin perjuicio de la potestad de la administración tributaria de realizar una comprobación del valor declarado y, en caso de que existan diferencias ente el valor declarado y el comprobado, pueda practicar una liquidación tributaria para que se ingrese la cuota tributaria resultante.

Por su parte, en las Transmisiones Patrimoniales Onerosas, el precepto que regula la determinación de la base imponible es el apartado d) del artículo 12, que reza:

“Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor”

Así, en caso de no existir renta o pensión que tenga que ser capitalizada, se ha de estar al precio o valor que las partes hayan pactado en el momento de constituir el derecho real. La administración tributaria ostenta igualmente el derecho a comprobar el valor declarado, aunque no venga expresamente determinado en este apartado.

1.3.- AJD en la extinción del derecho de superficie.

La extinción del derecho de superficie, así como la adquisición por el propietario del suelo de la propiedad de lo edificado al extinguirse el derecho de superficie por transcurso del plazo de duración del mismo, pueden incidir en la modalidad AJD si se formalizan en escritura pública, por aplicación del artículo 28 en relación con el 31.2 de la ley de este impuesto.

2.- IVA en el derecho de superficie.

El derecho de superficie, a efectos del IVA, contiene dos prestaciones: una, por la constitución del derecho, en virtud del cual el superficiario recibe el derecho de uso y disfrute del inmueble; y otro, aquel por el que el superficiario transmite al propietario de la finca la titularidad de las construcciones o edificaciones realizadas, al momento de la extinción del derecho.

2.1.- Devengo del IVA en la constitución del derecho de superficie.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido asimila las operaciones de constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute a las de arrendamiento. Así se indica en el apartado IV.5 de la Exposición de Motivos de esta ley, que dice:

“En relación con las entregas de bienes, se modifica la ley anterior para disponer que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles constituyen prestaciones de servicios, al objeto de dar a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles, que tiene un significado económico similar a la constitución de los mencionados derechos reales.”

Por tanto, para analizar el devengo de la operación, debemos acudir al número 7º del artículo 75, apartado Uno, que dispone:

“7º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”

Por tanto, si se pacta un pago inicial en el momento de la constitución del derecho de superficie, el IVA sobre este pago se devengará en ese mismo instante; si se pacta que tenga lugar el pago de un canon periódico, el IVA sobre el pago de los diferentes vencimientos se devengará en el momento en que éstos sean exigibles, salvo que no se haya determinado exigibilidad o se haya establecido con una periodicidad superiora un año natural, en cuyo caso se devengará cada día 31 de diciembre de cada año de duración del derecho.

Además, respecto de la parte del pago que corresponda a la reversión del bien construido por el superficiario a favor del propietario del inmueble sobre el que se haya construido, el devengo de del impuesto se producirá cada día 31 de diciembre de cada año de duración del derecho de superficie, por el importe proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la indicada fecha. Así, habrá que determinar la base imponible del impuesto y obtener la parte de la misma que corresponde a cada año de duración del derecho.

2.2.- Base imponible del IVA en la constitución del derecho de superficie.

En el supuesto de que se pacte un pago inicial a favor del propietario del inmueble, o un canon periódico, habrá que determinar la base imponible considerando el importe de dichos pagos, más el valor de la construcción o edificación que transmitirá el superficiario al propietario al extinguirse el derecho. En cambio, si no se pacta ningún pago inicial ni tampoco canon periódico, debe estarse entonces únicamente al valor de la construcción o edificación.

En este sentido, establece el artículo 79.Uno de la ley del impuesto:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”

Hay que tener en cuenta, no obstante, que si la constitución del derecho se llevase a cabo entre partes vinculadas, habría que considerar el apartado cinco del mismo artículo anterior:

“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.”

Por último, también habrá que practicar una actualización a los valores correspondientes conforme a criterios financieros.

La consulta vinculante emitida por la Dirección General de Tributos, de 8 de julio de 2015, se pronuncia en este sentido al decir:

“En consecuencia, la base imponible de la operación estará constituida por el valor dado al derecho de superficie por las partes en el momento de la firma del contrato, con el límite del importe que resultaría de aplicar las reglas de determinación de la base imponible de los autoconsumos. Dicho importe se repartirá proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, que en el presente caso será cada 31 de diciembre, y ello en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros. Sobre la base imponible así calculada, se aplicará el tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.”

2.3.- IVA en la reversión de la construcción o edificación realizada por el superficiario y su posible exención.

La reversión del bien inmueble es la operación por la cual el superficiario transmite al propietario de la finca la construcción o edificación realizada por él, al extinguirse el derecho de superficie, normalmente, por el transcurso del tiempo por el cual éste se constituyó.

Cuando esta transmisión la realiza un empresario o profesional, esta operación queda sujeta al IVA, sin perjuicio de la exención que puede operar de conformidad con el apartado 22º del apartado uno del artículo 20 de la ley del impuesto, que dispone la exención del impuesto en las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

A estos efectos, se considera que es primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, se considera que no es primera entrega la realizada por el promotor, después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

Por tanto, si el derecho de superficie se ha constituido por un periodo igual o superior a dos años, se tratará de una transmisión exenta, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención de conformidad con lo previsto en al apartado dos del mismo artículo 20 de la ley del impuesto, y a la posible aplicación, en su caso, de la inversión del sujeto pasivo estipulada en el artículo 84.Uno.2º.e) segundo guión del mismo texto legal.

2.4.- Devengo y base imponible del IVA en la reversión de la construcción o edificación realizada por el superficiario.

La operación de la transmisión de la construcción o edificación a favor del superficiatario tiene la consideración de una entrega de bienes, por tanto, su devengo tiene lugar con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la ley del impuesto, conforme al cual:

“Uno. Se devengará el Impuesto: En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”

Ahora bien, dado que la contraprestación de la entrega de la construcción o reversión es el derecho, hay que tener en cuenta que el apartado dos del mismo artículo 75 de la ley del IVA, reza:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”

Por tanto, según vaya teniendo lugar la prestación del servicio en que consiste la constitución del derecho de superficie, según sus normas propias del devengo –tal y como se ha planteado en el punto 2.1 anterior–, se considerará que tiene lugar el devengo de los distintos anticipos recibidos a cambio de la reversión de la edificación.

Por lo que se refiere a la base imponible, ésta se determina con arreglo a lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la ley del impuesto, que hace referencia al valor acordado entre las partes. Debe, no obstante, destacarse que con anterioridad a la modificación de este precepto, operada por la ley 28/2014, de 27 de noviembre, la redacción anterior del precepto hacía referencia a la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes independientes.

2.5.- Especial referencia al caso en el que el superficiario se obliga a arrendar al dueño de la finca la construcción o edificación realizada por aquél.

2.5.1 Devengo de las operaciones.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que en algunas ocasiones se constituye el derecho de superficie de manera que el superficiario se obliga a construir o edificar sobre la finca del propietario y, además, a arrendarle a éste dicha construcción o edificación durante todo el tiempo que dure el derecho de superficie. Dado que por definición, la extinción del derecho de superficie implica la transmisión de la construcción o edificación a favor del dueño del terreno o inmueble sobre el que se realicen aquéllas, para determinar el devengo de la operación debemos atender al segundo párrafo del artículo 75.Uno.1º de la ley del impuesto, que dispone:

“No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”

Consecuentemente, la operación de arrendamiento no tendrá virtualidad alguna en materia de IVA, sino que se considerará que ha existido una entrega del bien en el mismo instante en que éste se ponga en posesión del arrendatario.

Así las cosas, deben diferenciarse dos momentos temporales distintos:

El primero, el tiempo en que se lleve a cabo la construcción o edificación acordada entre superficiario y superficiante. En este periodo, el devengo tendrá lugar cada 31 de diciembre de cada año, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la ley del impuesto; y

El segundo, el periodo a partir del que la construcción o edificación se ha puesto ya en posesión del dueño de la finca, en concepto de arrendamiento. En este periodo, el devengo se adelanta a un solo instante, que coincide con el momento en que el bien inmueble se pone en posesión del dueño, según determina el artículo 75.Uno.1º en su segundo párrafo.

En conclusión, por lo que hace al devengo de la entrega del bien, al ser la contraprestación no dineraria, a medida que se produzca el devengo del derecho de superficie, en tanto la edificación no se ponga en posesión del superficiante, se producirá igualmente el devengo de la entrega de la edificación, por considerarse que se da en dicha entrega también el pago anticipado de la operación que representa el devengo de dicho derecho, conforme a lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 75 de la ley del impuesto. Una vez que la edificación se ponga en posesión del superficiante, se devengará la entrega de bienes por la totalidad del impuesto que reste por imputar.

Desde el punto de vista del IVA, los pagos que efectúe el propietario de la finca –arrendatario de la construcción o edificación– al superficiario de la finca –propietario de la construcción o edificación mientras dura el derecho de superficie– no se realizarán en concepto de pago de rentas, dado que por lo que respecta a este tributo, esta operación de arrendamiento no tiene virtualidad alguna. En cambio, las rentas arrendaticias no constituyen la contraprestación de ninguna operación de arrendamiento sujeta al Impuesto toda vez que el arrendamiento del edificio construido sobre el terreno cedido mediante la constitución del derecho de superficie no tributa como tal arrendamiento, sino que el conjunto de la operación se configura como una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.5.2.- Exención del IVA de la entrega del bien.

Además, esta entrega no gozará de la exención del apartado 22º del artículo 20.Uno de la ley del IVA, dado que no tiene la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien ha utilizado la edificación durante el referido plazo.

Así lo ha determinado la Dirección General de Tributos, sirviendo por todas, la consulta de 1 de febrero de 2011, que dispone:

“En consecuencia, la contraprestación del derecho de superficie, que se corresponde con la entrega del edificio construido, se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del propietario del terreno con motivo del arrendamiento, resultando dicho sujeto arrendatario de la citada construcción.

De conformidad con lo dispuesto en el precepto anterior, la entrega de bienes en cuestión tendría la calificación de primera entrega, pues no ha habido con anterioridad ninguna utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra distintos del adquirente. Por lo tanto, se trata de una entrega de bienes sujeta y no exenta por la que hay que repercutir el impuesto.

De acuerdo con lo anterior, el titular del terreno debe repercutir a la entidad consultante (superficiaria) el impuesto correspondiente al derecho de superficie en el momento de la puesta en posesión del edificio y la consultante repercutirá al titular del terreno en ese mismo momento el impuesto correspondiente a la entrega de la edificación.”

2.5.3- Inversión del sujeto pasivo.

Respecto de la regla de inversión del sujeto pasivo, en este supuesto en particular, entendemos que por la ejecución de las obras no cabe aplicar esta regla, porque entendemos que el promotor de las mismas es el superficiario, y no el dueño de las obras. Y, por lo que respecta a la entrega de bien, tampoco creemos que quepa aplicar la inversión del sujeto pasivo, dado que el artículo 84.Uno.2º.e), dado que no se trata de la entrega de un bien que goce de la exención del IVA y que, a su vez se haya renunciado a la misma; sino que se trata de una primera entrega de bienes sujeta y no exenta.

La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, de 23 de mayo de 2017 así lo ha determinado.

3.- Impuesto sobre Sociedades en el derecho de superficie.

Por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, el derecho de superficie conllevará un ingreso para el dueño de la finca sobre la que se construirá o edificará. Este ingreso deberá distribuirse, conforme a un criterio financiero, durante todo el periodo de duración del derecho de superficie constituido. El importe del ingreso consistirá en el valor actual de la construcción o edificación, más, en su caso, cualquier pago inicial o canon periódico que se vaya a percibir. Este ingreso tendrá como contrapartida un derecho de crédito a satisfacerse mediante la entrega del bien construido, por lo que respecta al valor de dicho bien. En cambio, en lo que concierne al pago anticipado o al canon periódico, tendrá como contrapartida la cuenta de periodificaciones que recoja dichos pagos.

Para el superficiario, se computará como gasto el importe satisfecho en la constitución del derecho, distribuyéndose el mismo a lo largo de la duración del derecho, mediante las correspondientes periodificaciones. El inmueble que se construya o edifique se contabilizará como un inmovilizado material, al que se le aplicarán las amortizaciones correspondientes, de acuerdo con la duración del derecho de superficie, salvo que este periodo de duración del derecho fuera superior que la vida útil del inmueble construido, en cuyo caso se amortizaría conforme al criterio de vida útil. De este modo, al finalizar el derecho de superficie, el inmovilizado estará totalmente amortizado.

Las retribuciones obtenidas en contraprestación de la constitución del derecho de superficie no están sujetas a retención del Impuesto sobre Sociedades.

La Consulta número 7 del ICAC, BOICAC número 77, de marzo de 2009, explica la contabilización del derecho de superficie, que básicamente dispone que el importe entregado por el superficiario se contabiliza en el epígrafe VII «Deudores comerciales no corrientes» del activo del balance, dentro de la partida «Periodificaciones a largo plazo» que debe crearse al efecto, debiendo proceder a su actualización al cierre de cada ejercicio en función del tipo de interés de mercado existente en el momento inicial. Este anticipo se imputa a la partida 7 «Otros gastos de explotación» de la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del período de cesión y a medida que se reciban los beneficios económicos del activo cedido en uso. A tal efecto, salvo que pueda identificarse otro patrón de consumo más relevante, se presume que la imputación lineal es la que mejor refleja esta circunstancia. En relación con el pago que se materializa en la entrega de un inmueble al propietario del suelo al final del plazo de la cesión, el coste incurrido en su construcción se contabiliza como un inmovilizado material, en sintonía con el PGC NRV 3ª.h. La amortización de estas inversiones se realiza en función de su vida útil, que será la duración del acuerdo de cesión -incluido el período de renovación, cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando la vida útil sea inferior a la vida económica del activo.

No obstante lo anterior, existe un artículo publicado por el profesor Gregorio Labatut Serer, a quien le estoy enormemente agradecido por todas sus enseñanzas, que explica perfectamente y de una manera muy clara el registro de las operaciones contables derivadas del derecho de superficie, tanto en sede del superficiante como del superficiario. Por ello, huelga explicar aquí la contabilización de los asientos, porque el trabajo del profesor Labatut es magnífico.

Para finalizar este punto, cabe aclarar que si el importe de la contraprestación fuese superior al que se obtuviese si el derecho de superficie se hubiese constituido sobre un terreno de características similares, se pone de manifiesto, por el exceso, la transmisión de un inmovilizado intangible asociado al terreno, por lo que el importe de dicho exceso debe tratarse como una venta de dicho activo inmaterial en el período impositivo en que se lleve a cabo la operación.

4.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el derecho de superficie.

En el supuesto que el titular de la finca sobre la que se constituye el derecho de superficie sea una persona física, la constitución del derecho genera rendimientos del capital inmobiliario, sin que sea relevante que se pacten o no un pago inicial o un canon periódico, además de la reversión del inmueble, toda vez que todos los rendimientos obtenidos en contraprestación de dicho derecho tendrán la calificación de rendimientos del capital inmobiliario, incluida cualquier indemnización que pudiera incluso pactarse para el caso de prolongación del tiempo de duración del derecho.

En cuanto a la base imponible, vendrá determinada por la suma de las retribuciones que perciba el propietario, más el valor de la construcción o edificación a revertir, salvo que este valor fuera inferior al valor de mercado del derecho constituido.

En cuanto a la imputación de la renta correspondiente a la reversión de la construcción se efectuará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 de la Ley del impuesto, en el periodo impositivo en que sea exigible por su perceptor, esto es, en el periodo impositivo en que se extinga el derecho de superficie. Ello, sin perjuicio de la posible aplicación de la reducción establecida en el artículo 23.3 de ley del impuesto, que dispone que los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo, sin que la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplique la citada reducción no pueda superar el importe de 300.000 euros anuales.

Ahora bien, el pago inicial en el momento de la constitución o el canon periódico, en caso de haberse establecido, no están sujetos a retención del IRPF.