PLUSVALÍA MUNICIPAL. NO ESTÁ TODO DICHO TODAVÍA. CUESTIONES PENDIENTES DE RESOLVER SOBRE LIQUIDACIONES FIRMES Y CONSENTIDAS

0. Introducción.

El pasado mes de marzo publicamos aquí un artículo sobre la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de 6 de marzo de 2020, relativo a la denegación de la posibilidad de instar un procedimiento especial de revisión de nulidad de pleno derecho, respecto de liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en aquellos supuestos en los que había existido un incremento de valor del terreno, aunque inferior al determinado por la administración, y la liquidación tributaria había quedado firme y consentida por el sujeto pasivo del impuesto. En estos supuestos, el Tribunal Supremo sentó doctrina en el sentido de que, en casos como el indicado, no podía solicitarse la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación ni, por consiguiente, procedía la devolución de unos ingresos que no habían sido declarados indebidos por tales razones.

En nuestro comentario expusimos las razones por las que no procedían argumentos tan tajantes como el encontrado aquí, que dice que «El TS fija como doctrina que no cabe la revisión de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones firmes del impuesto sobre plusvalía (IIVTNU)», o el encontrado en el titular de este post, que reza «Las liquidaciones firmes por el IIVTNU no son nulas ni revisables». Ambas publicaciones corresponden a páginas con opiniones autorizadas, en nuestra opinión. Sin embargo, consideramos que los titulares transcritos no responden a lo decretado por el Alto Tribunal.

En consecuencia, hemos querido ampliar el artículo al que nos referíamos en el primer párrafo de este post, a fin de indicar unos Autos sobre cuestiones que fueron admitidas a trámite por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, y que versan sobre cuestiones relacionadas con el IIVTNU y la posibilidad de lograr la devolución del impuesto en liquidaciones firmes y consentidas, que se encuentran pendientes de sentencia.

1. Auto del Tribunal Supremo, de 30 de mayo de 2019 (recurso 1068/2019).

1.1 Antecedentes.

En este caso, se trata de una liquidación del IIVTNU dictada por el Ayuntamiento de Numancia de la Sagra, por importe de 2.389,31 euros, que quedó firme y consentida por el contribuyente, al no haber sido recurrida.

Un tiempo después, fuera del plazo ya para recurrir la liquidación, el contribuyente presentó un escrito ante el citado ayuntamiento solicitando la nulidad de pleno derecho de la liquidación y solicitó que se tuviera «…por promovida la revisión en vía administrativa contra la resolución liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana dictada en el expediente de referencia, acuerde la procedencia de la revisión y la anulación de dicha liquidación y la devolución de la cantidad indebidamente satisfecha…».

Sin embargo, como puede apreciarse, en el escrito no se identificó ninguna de las causas legales, tasadas, de nulidad de pleno derecho que recoge el artículo 217 de la Ley General Tributaria, ni de la argumentación del contribuyente se infirió tampoco implícitamente alusión alguna a cualquiera de ellas.

El Ayuntamiento de Numancia de la Sagra, tras calificar dicho escrito como recurso de reposición, lo desestimó sin valorar la naturaleza de la nulidad que invocaba el contribuyente. El contribuyente recurrió dicha desestimación ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Toledo, que dictó sentencia estimando el recurso e indicando que la calificación dada al escrito como recurso de reposición era incorrecta. Estimó la pretensión del contribuyente, sin embargo, sin ofrecer ningún argumento sobre la causa de la nulidad de pleno derecho. Simplemente manifestó que la liquidación del impuesto debió ser anulada por el ayuntamiento debido a la concurrencia de una causa legal determinante de su nulidad, pero sin mencionar dicha causa en su sentencia. Además, obvia el dato de que la liquidación había quedado firme y consentida.

En palabras del propio Auto de admisión del recurso de casación, la sentencia, «…sin haberlo declarado expresamente, parece otorgar efectos retroactivos a la Sentencia del Tribunal Constitucional, en el sentido de invalidatorios de actos administrativos firmes y consentidos con anterioridad».

Continúa el Auto de admisión, tras transcribir los artículos 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, diciendo que la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, que declaró la nulidad de los artículos 107 y 110 del TRLHL, no preció el alcance temporal de su fallo. No obstante, aunque el artículo 40 de la LOTC dice que «las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales…», el Tribunal Supremo en su Auto de admisión establece que son múltiples los supuestos en los que el TC se ha pronunciado acerca de la modulación del alcance de sus declaraciones de inconstitucionalidad y nulidad (SSTC 45/1989; 180/2000; 365/2006; 161/2012; 40/2014 y 140/2016) declarando que no solo habría que preservar la cosa juzgada del artículo 40.1 LOTC, sino que en aplicación del principio constitucional de seguridad jurídica, su fallo se extendería a las posibles situaciones administrativas firmes, de forma que esas declaraciones de inconstitucionalidad solamente serían eficaces pro futuro, es decir, respecto de nuevos supuestos o de procedimientos administrativos y procesos judiciales donde todavía no existiese una resolución firme.

1.2. Interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

El Auto del Alto Tribunal admite a trámite el recurso de casación y considera que, por la singularidad de las circunstancias que concurren en el caso examinado, el recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en los siguientes términos:

«1. Determinar si la STC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia.

2. En caso de que diéramos a la pregunta anterior una respuesta afirmativa, habilitante de esa posibilidad de revisión de actos firmes por consentidos, dilucidar en virtud de qué título jurídico –esto es, qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas numerus clausus en el artículo 217 LGT– operaría; y, además, con qué limitación temporal.»

En este caso, como puede apreciarse, existe una diferencia sustancial con el resuelto por la STS número 333/2020, de 6 de marzo, pues en la que corresponde a este auto de admisión no existe un incremento de valor del terreno probado, y en el que resolvió la STS de 6 de marzo indicada, sí que había un incremento de valor y lo que se pretendía era atacar la fórmula del cálculo del impuesto que, además, es una fórmula incluida en un artículo del TRLHL –el artículo 108– no afectado de inconstitucionalidad.

2. Auto del Tribunal Supremo, de 12 de septiembre de 2019 (recurso 2503/2019).

2.1 Antecedentes.

El supuesto de este recurso es una liquidación del IIVTNU dictada por el Ayuntamiento de Creixell, que quedó firme y consentida por el contribuyente. Posteriormente, el sujeto pasivo presentó un escrito solicitando la revisión de actos nulos de pleno derecho y devolución de ingresos indebidos, fundando su petición en que, de conformidad con la STC 59/2017, en la transmisión objeto de liquidación no se había producido incremento patrimonial alguno.

El ayuntamiento desestimó la solicitud y contra dicha resolución desestimatoria el contribuyente interpuso recurso contencioso-administrativo ante el juzgado de ese orden jurisdiccional, que fue estimado y acordó que procedía apreciar la revisión al considerar que concurría causa de nulidad en la liquidación por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido, lo que constituye causa de nulidad de pleno derecho conforme a la letra e) del apartado 1 del artículo 217 de la LGT.

El punto de vista del juzgador de instancia es muy interesante, puesto que entiende que, si tenemos en cuenta que el artículo 110.4 del TRLHL nunca formó parte del ordenamiento jurídico –pues sobre el pesa una nulidad total, y no parcial como sucede con el artículo 107– resulta claro que, en todo procedimiento de imposición del tributo de plusvalía era imprescindible un trámite, el de audiencia o de aportación documental, en que se permitiera al sometido al tributo probar la falta de incremento de valor mediante el principio de prueba a que hace referencia el propio Tribunal Supremo. Considera así el juzgador que el contribuyente se halló en total indefensión, pues con estricto respecto de la norma declarada inconstitucional, ni siquiera podía intentar probar este decremento de valor.

Asimismo entiende que, para llegar a esta conclusión resulta esencial partir de la base del efecto retroactivo y las implicaciones que tiene el acto administrativo, que debe ser examinado como si las normas declaradas total o parcialmente inconstitucionales ya hubieran sido declaradas total o parcialmente inconstitucionales en ese mismo momento, porque otra interpretación anularía el efecto de retroactividad inherente a los pronunciamientos constitucionales –según palabras propias de la Sentencia de instancia–. Desde el punto de vista del juzgado, el límite a la retroactividad de los efectos debe hallarse en la institución de la prescripción, que en el ámbito tributario que ahora nos ocupa es de cuatro años.

En el supuesto sometido a debate judicial, el contribuyente pudo acreditar que de la diferencia entre el precio de compra y el de venta resultó un saldo negativo para él.

2.2. Interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

En este recurso el Tribunal Supremo también apreció que, por la singularidad de las circunstancias que concurren en el caso examinado, el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en los términos siguientes que coinciden íntegramente con los del Auto de 30 de mayo de 2019 (recurso 1068/2019):

3. Auto del Tribunal Supremo, de 11 de abril de 2019 (recurso 126/2019).

3.1 Antecedentes.

El Ayuntamiento de Bétera practicó varias liquidaciones del IIVTNU por la venta de unas parcelas, que habían transmitido los sujetos pasivos del impuesto con una pérdida patrimonial. Estas liquidaciones quedaron firmes y consentidas por los contribuyentes y, un tiempo después, presentaron ante el ayuntamiento indicado una solicitud de revocación y devolución de ingresos indebidos, que fue desestimada por la Administración local argumentando que las resoluciones que aprobaban las liquidaciones eran firmes y que la STC 59/2017 producía efectos ex nunc, con el fin de salvaguardar la seguridad jurídica, siendo además competencia exclusiva de la administración la incoación de oficio del procedimiento de revocación.

Contra dicha resolución desestimatoria del Ayuntamiento de Bétera, los contribuyentes interpusieron recurso contencioso-administrativo ante el juzgado de dicho orden jurisdiccional, que fue estimado pues, con apoyo en una Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2014, consideró que «aun cuando la regulación del procedimiento de revocación por el artículo 219 LGT reserva esta facultad a la administración de oficio (…), esta actuación puede ser provocada por los particulares, sin que ello suponga que la Administración ostente un poder completamente discrecional para dilucidar la procedencia o no de incoar el procedimiento de revocación.

En este sentido, el juzgado de instancia argumentó que «existen numerosos antecedentes sobre la procedencia de revocación de liquidaciones firmes así como de la correlativa devolución de ingresos indebidos, derivadas de la declaración de nulidad de disposiciones legales» y reprodujo parcialmente algunas de ellas para sostener la idoneidad del cauce revocatorio.

3.2. Interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

El Tribunal Supremo, en el Auto que admite a trámite el recurso de casación, establece que la cuestión que se le plantea consiste, por tanto, en discernir si debe mantenerse la doctrina del juzgado de instancia, que ampara la posibilidad de que el procedimiento de revocación pueda ser excitado por los particulares en aplicación de una Sentencia del Tribunal Constitucional publicada tres años después de adquirir firmeza las liquidaciones tributarias, infiriendo su contenido efectos ex tunc negando así a la Administración la ostentación de un poder completamente discrecional para dilucidar la precedencia o no de incoarlo, al contener elementos reglados cuyo examen incumbe a este orden o, por el contrario, acoger la tesis propuesta por el ayuntamiento recurrente según la cual, los particulares carecen de acción para iniciar la revocación de liquidaciones tributarias dando ocasión para discutir si el ato de gravamen se ajusta o no al ordenamiento jurídico, extremo que solamente podría llevarse a cabo por el interesado impugnando en tiempo y forma el acto discutido.

Así, los términos en que se fijó el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia fueron:

«1. Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación –y accediendo a ésta–, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquélla la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.

2. Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.»

4. Auto del Tribunal Supremo, de 9 de mayo de 2019 (recurso 442/2019).

4.1 Antecedentes.

El Ayuntamiento de Bétera giró tres liquidaciones del IIVTNU a la sociedad contribuyente, por importe de 3.287,82 euros, que adquirieron firmeza y fueron consentidas por la misma. Dicha sociedad, con amparo en la STC 59/2017, la demandante presentó un escrito al ayuntamiento promoviendo la iniciación del procedimiento de revocación de las liquidaciones, con devolución de ingresos indebidos.

Dicha solicitud de revocación fue desestimada por la Administración local, argumentando que las liquidaciones eran firmes y que la STC 59/2017 únicamente produce efectos ex nunc, del mismo modo que arguyó respecto del caso comentado en el punto precedente, pues es en realidad el mismo ayuntamiento.

Posteriormente, la contribuyente interpuso recurso contencioso-administrativo y el juzgado resolvió estimar la solicitud de pretensión de la recurrente. Comenzó examinando si era procedente aplicar el mecanismo de devolución de ingresos indebidos regulado en el artículo 221 LGT, puesto que, según dice literalmente, «la cuestión es ampliamente discutida en la doctrina, y tiene amparo en la falta de claridad tanto de la declaración de inconstitucionalidad, a la espera de los pronunciamientos que al respecto debe realizar el Tribunal Supremo en la resolución de los recursos de casación […] que han sido ya recientemente objeto de admisión por la Sala Tercera de dicho Tribunal, como de la propia naturaleza de la normativa tributaria». Indicó asimismo en su sentencia que, excluida de plano la vía del recurso extraordinario de revisión, por no ajustarse a los motivos previstos en el artículo 244 LGT, la existencia de una posterior declaración de inconstitucionalidad, no siendo la misma un documento aportado de fecha posterior, así como la rectificación de errores consentidos, todavía coexisten dos vías de anulación, en caso de minusvalía, de dichas liquidaciones tributarias: (i) la revisión de actos nulos de pleno derecho; y (ii) la revocación.

El juzgador dice que ambos procedimientos resultan de aplicación al supuesto de actos firmes, nulos por apoyare en normas que en la interpretación dada por el TC atacan el principio de capacidad económica, y que perjudican a sus destinatarios. Entiende que procede interesar la devolución de ingresos indebidos, añadiendo que no podrá ser acordada conforme al artículo 221.1 LGT, pero sí obligará en su caso a la administración a iniciar conforme el artículo 221.3 LGT de oficio, aunque a instancia de los interesados, el procedimiento para la revocación o la revisión y, en caso de no incoarse dichos procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho, o de revocación, podrá ser recurrida dicha decisión.

Igualmente dispone en la sentencia luego recurrida que la STC 59/2017 «dedica un fundamento jurídico, el quinto, a precisar el alcance de dicha declaración de constitucionalidad, pero en cambio y a diferencia de otras muchas ocasiones, no efectúa modulación alguna del alcance de la declaración de inconstitucionalidad y no decreta que solo sea eficaz pro futuro. De lo que procede concluir que, donde el intérprete de la norma y autor de dicha declaración no restringe sus efectos, tampoco lo puede hacer este juzgador salvo con respecto a lo declarado en el mentado artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, esto es, respecto a la cosa juzgada, no a situaciones administrativas afines.»

4.2. Interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

Los términos en los que se fija el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia los establece el Alto Tribunal en el mismo sentido que respecto del Auto de admisión anteriormente comentado, es decir, como sigue:

5. Auto del Tribunal Supremo, de 9 de mayo de 2019 (recurso 442/2019).

5.1 Antecedentes.

En este caso, anunciamos desde este mismo instante, no estamos ante una liquidación tributaria, sino ante una autoliquidación. Lo interesante de este supuesto es que la contribuyente solicitó la rectificación de su autoliquidación conforme a lo previsto en el artículo 120.3 LGT que fue desestimada, y la resolución desestimatoria quedó firme. Todo ello, antes de que se hubiera dictado la STC 59/2017, pues todo ello sucedió en los años 2013 y 2014. Un tiempo después, en 2015, la contribuyente presenta una segunda solicitud de rectificación de la autoliquidación que es rechazada por la administración tributaria precisamente por haber quedado firme la resolución desestimatoria de la primera, y no poder presentarse una segunda solicitud. Los hechos del caso son los siguientes.

El día 15 de febrero de 2012, la contribuyente transmitió un inmueble sito en Madrid. El día 27 de febrero de 2012, se presentó autoliquidación del IIVTNU por importe de 2.899.978,78 euros. Posteriormente, el día 6 de agosto de 2013, la contribuyente formuló solicitud de rectificación de la autoliquidación con la consiguiente devolución de ingresos indebidos, entendiendo que no se había producido hecho imponible del impuesto y que, en todo caso, el método de cuantificación de la base imponible no había sido el correcto. Dicha solicitud fue desestimada por el Director de la Agencia Tributaria de Madrid el 11 de septiembre de 2013.

Contra dicha resolución desestimatoria, la contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa, que fue inadmitida por extemporánea por el Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid el día 1 de julio de 2014, quedando firme pues dicha decisión del TEAMM no fue recurrida.

El 28 de abril de 2015, la contribuyente formula nuevamente solicitud de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, insistiendo en que había existido una minusvalía y, subsidiariamente, atacando la fórmula del cálculo. Ante el silencia administrativo del Ayuntamiento de Madrid, la contribuyente interpone una nueva reclamación, que resulta desestimada por el TEAMM y, recurrida ante el juzgado de lo contencioso-administrativo, fue confirmada por este órgano judicial y, a su vez, formulada apelación, desestimada por la Sala del TSJ de Madrid.

La Sala de instancia sentenció que «la parte recurrente no consigue eludir el principal escollo que a su pretensión han opuesto tanto el TEAM como la sentencia apelada: que la resolución de 11 de septiembre de 2013, que desestimó la primera petición de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, además de este pronunciamiento, aprobó la liquidación definitiva del impuesto y que esta liquidación quedó firme y consentida al aquietarse la interesada frente a la resolución del TEAM de 1 de julio de 2014, que declaró la extemporaneidad de la reclamación económico administrativa formulada contra aquélla. Y siendo ello así, esto es, habiéndose dejado consentida y firme la liquidación del IIVTNU contenida en la resolución de 11 de septiembre de 2013, no es posible instar ya una solicitud de devolución de ingresos indebidos por impedirlo el artículo 221.3 LGT y la jurisprudencia que lo interpreta.»

5.2. Interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

El Tribunal Supremo, en el Auto de admisión, dice que sobre la cuestión de determinar si para rectificar autoliquidaciones y obtener la consiguiente devolución de ingresos indebidos existe un plazo de ejercicio al que no afecte la desestimación administrativa previa firme de solicitudes de idéntico tenor, no se ha pronunciado la Sala Tercera del TS todavía, por lo que resulta conveniente un pronunciamiento suyo que lo esclarezca.

A los efectos de fijar los términos del interés casacional, el TS dice que es necesario efectuar dos precisiones elementales: «la primera de ellas, que hemos de partir de la realidad no controvertida de que, en este caso, la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación no vino acompañada de un acto administrativo de liquidación en el sentido del artículo 101 de la LGT, esto es, que tal denegación no supone per se la conversión de la autoliquidación en liquidación administrativa, a efectos de la firmeza de ésta, si no ha sido el resultado de una cuantificación nueva y distinta; la segunda es que consideramos necesario acotar la cuestión que incorpora el interés casacional para forma jurisprudencia a aquellos casos en que la segunda solicitud no sea una mera repetición de la primera, sino que se fundamente en hechos sobrevenidos o motivos nuevos, no invocados originariamente».

Así, el TS fijó los términos del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia como sigue:

«Determinar si el obligado tributario, una vez desestimada en vía administrativa su solicitud de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos y una vez firme tal desestimación, puede, dentro del plazo de prescripción, instar una segunda solicitud fundada en hechos sobrevenidos o en motivos diferentes de los invocados en la primera solicitud.»

6. Conclusiones.

Esperamos con ganas la publicación de las sentencias que resolverán estos recursos, y esperamos que la respuesta sea favorable a los contribuyentes que ingresaron el impuesto mediante liquidación, precisamente para evitar la diferencia de trato entre quienes liquidaron mediante autoliquidación –que cuentan con cuatro años para pedir la rectificación de su autoliquidación y la devolución del tributo– y quienes lo ingresaron mediante liquidación, que aparentemente solo contaron con un mes para impugnar dicha liquidación. Máxime, cuando la opción de liquidación o autoliquidación no la escoge el contribuyente, sino que viene impuesta por la administración tributaria local, a lo que el contribuyente no le queda otra opción que acatar la forma de determinar la cuota tributaria que tenga implementada tal administración.