El Tribunal Constitucional aprecia una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, cometida al atribuir efectos interruptores de la prescripción a las notificaciones defectuosas practicadas por la administración. Cabe entender, por tanto, que las comunicaciones tributarias que incurran en defectos de notificación a la persona interesada no interrumpen los plazos de prescripción.

0. Introducción. Doctrina del Tribunal Constitucional.

El departamento de derecho tributario de nuestro despacho, siguiendo con su interés en el estudio de los requisitos formales de los procedimientos tributarios, como garantía de los administrados, ha analizado la doctrina constitucional recogida en una reciente sentencia del Tribunal Constitucional. Las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

En esta ocasión, analizamos la sentencia del Tribunal Constitucional, dictada el pasado 16 de noviembre de 2020 por su Sala Segunda y publicada en el Boletín Oficial del Estado el pasado 22 de diciembre de 2020, en la que se concede el amparo solicitado por una persona y se le reconoce su derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión y se declara la nulidad de la sentencia pronunciada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el día 10 de octubre de 2016.

Sin perjuicio del correspondiente análisis de la sentencia a lo largo de este artículo, adelantamos ahora que el Tribunal Constitucional consideró que la validez otorgada por la sentencia que fue objeto de recurso de amparo a la notificación defectuosa llevada a cabo por la Administración condicionó la motivación que fundó el criterio equivocado que sentó la sentencia recurrida sobre la prescripción que alegó la administrada, considerándola interrumpida en plazo y, por consiguiente, conformes a Derecho los actos dictados, vulnerando así el derecho a la tutela judicial efectiva.

1. Derecho a la tutela judicial efectiva sin sufrir indefensión.

El derecho a la tutela judicial efectiva es un derecho fundamental consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española, cuyo apartado primero dispone que:

«1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.»

Este precepto garantiza que todas las personas puedan acudir ante los jueces y tribunales y obtener una respuesta judicial a sus asuntos, con total garantía de que no sufrirán indefensión. Por tanto, si se diese alguna circunstancia que conllevase que el interesado no puede defender su asunto porque ha existido alguna actuación que le ha causado indefensión, el Tribunal Constitucional, en última instancia, vendría obligado a reparar esta situación y anular la sentencia dictada con indefensión para él, obligando al juez o tribunal que corresponda a que dicte otra, esta vez, velando por que no se produzca indefensión.

La relevancia de esta sentencia del Tribunal Constitucional radica en que, además de la importancia que tiene el dictado de criterios doctrinales por parte de todos los tribunales –entre los que podríamos incluir, en lo que aquí nos ocupa, los Tribunales Económico Administrativos, los Tribunales de Justicia y el Tribunal Constitucional–, con el fin de que los ciudadanos conozcan la interpretación de las normas que ofrecen las autoridades llamadas a interpretarlas, en el caso del Tribunal Constitucional los efectos de sus sentencias son más radicales por el siguiente motivo. El artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial dispone que:

«1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.»

Por este motivo, la interpretación de las normas conforme a la Constitución que haga el Tribunal Constitucional es vinculante para los jueces y tribunales, y también, en general, para los poderes públicos.

2. Iter del caso. Sucesivas resoluciones y sentencias dictadas por los diferentes órganos administrativos y judiciales.

2.1. Inicio del procedimiento y resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

La doctrina constitucional que aquí analizamos se dictó en un procedimiento que inició por la contribuyente con la presentación de una autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Comunidad de Madrid. La Administración, que no se mostró conforme con la liquidación efectuada por la administrada, inició un procedimiento de verificación de datos. Las liquidaciones practicadas por la Administración al final de dicho procedimiento de verificación de datos no se notificaron personalmente a la interesada, tras varios intentos de notificación fallidos, sino que se publicaron en el «Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid».

Al transcurrir el plazo sin que se realizase ningún pago, la Administración inició el procedimiento de apremio, en el que sí que logró notificar personalmente a la afectada las providencias de apremio.

Contra las providencias de apremio, la contribuyente interpuso recurso de reposición alegando que no se le había notificado la liquidación en periodo voluntario de pago y, por tanto, había prescrito el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria. Estos recursos fueron desestimados, de manera que la administrada interpuso una reclamación económico administrativa frente al Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que estimó la reclamación y anuló las providencias de apremio por falta de notificación correcta de las liquidaciones apremiadas y por prescripción. Para el TEAR de Madrid, las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

2.2. Recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

El Director General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid, no conforme con la resolución estimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, interpuso un recurso de alzada frente al Tribunal Económico Administrativo Central, que estimó el recurso y anuló la resolución del tribunal regional.

Los razonamientos del tribunal central fueron los siguientes:

(i) Respecto a los efectos del cómputo de la prescripción del derecho de cobro de la deuda tributaria, la fecha inicial debía situarse en el momento en el que la Administración pudo ejercitar tal derecho, lo que coincidía con el día siguiente al de finalización del pago voluntario de pago, por aplicación del artículo 67.1.b) de la Ley General Tributaria;

(ii) En relación con la alegación de la contribuyente de que los domicilios donde la Administración intentó las notificaciones eran erróneos, conociendo dicha administración el domicilio actual de la interesada, el Tribunal Económico Administrativo Central determinó que los intentos de notificación llevados a cabo debían tenerse por válidos y, por ende, ser suficientes para producir así la interrupción del plazo de la prescripción en favor de la administración tributaria.

2.3 Recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Audiencia Nacional contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

Contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, la interesada interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, que desestimó dicho recurso, por los siguientes fundamentos:

(i) Las operaciones de comprobación administrativa se iniciaron dentro de plazo de prescripción desde la presentación de la autoliquidación del impuesto por parte de la administrada, interrumpiéndose entonces el plazo de prescripción. Además, los intentos de notificación que se llevaron a cabo interrumpieron la prescripción, por haberse realizado dentro del plazo de cuatro años.

(ii) En la escritura de manifestación de herencia constaba como domicilio de la obligada tributaria aquel en el que se realizaron los primeros intentos de notificación y ese mismo domicilio consta en las autoliquidaciones de la contribuyente, donde también figuraba el domicilio de los padres de ésta, donde igualmente se intentaron las notificaciones.

(iii) Las notificaciones edictales se llevaron a cabo únicamente tras la imposibilidad de notificar personalmente a la contribuyente en los domicilios indicados.

(iv) El problema de las notificaciones se habría solucionado, disipándose las dificultades de la Administración, si la contribuyente hubiese puesto en conocimiento de la Administración su domicilio actual, como era su obligación, lo que no hizo.

(v) Las liquidaciones se intentaron notificar en los domicilios señalados en la documentación, por lo que, a pesar de ser desconocida la interesada en esos domicilios, la imposibilidad de notificar fue por causa no imputable a la administración, de manera que no se le podía exigir a la Administración otro tipo de actuaciones, puesto que actuó conforme a lo establecido en la ley, todo lo cual determina que dichas notificaciones fueron validas, lo que transfiere esa validez a las providencias de apremio.

2.4. Recurso de casación ante el Tribunal Supremo.

La contribuyente preparó recurso de casación contra la sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional, pero la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo inadmitió el recurso, por considerar que carecía de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia y por referirse a cuestiones de hecho excluidas de la casación.

La interesada no interpuso incidente de nulidad de actuaciones y recurrió directamente en amparo ante el Tribunal Constitucional.

3. Sentencia del Tribunal Constitucional: se otorga el amparo solicitado a la recurrente. Las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

Como a continuación veremos, las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

3.1. Son inválidas las notificaciones publicadas por edictos o en boletines oficiales.

En el caso que nos ocupa, con las notificaciones practicadas se cumplió con lo previsto en el artículo 112 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, no se cumplió con el deber de desplegar la necesaria actividad tendente a localizar domicilios alternativos de la administrada, con carácter previo a la publicación en el diario oficial. Es decir, la Administración omitió la diligencia suficiente para buscar y obtener en los registros públicos correspondientes aquel en el que poder realizar una notificación personal positiva, pese a que las indagaciones de averiguación del domicilio ni siquiera requerían un esfuerzo desmedido ni desproporcionado, puesto que la Administración tributaria tenía a su alcance diversos medios para obtener aquel favorable resultado, como confirman los documentos obrantes en las actuaciones.

3.2. Especial trascendencia constitucional y falta de interposición del incidente de nulidad de actuaciones. Doctrina constitucional al respecto.

Con ocasión de la especial trascendencia constitucional del recurso, la contribuyente manifestó discrepar de la inadmisión del recurso de casación resuelta por el Tribunal Supremo, puesto que, de extenderse el criterio seguido en la resolución judicial dictada por la Audiencia Nacional, se privaría de defensa al administrado en supuestos en los que el órgano judicial a quo no haya valorado la prueba o la haya valorado erróneamente.

Ahora bien, en la demanda de amparo, la recurrente no trasladó propiamente ese razonamiento a la formalización de la denuncia por vulneración de ningún derecho fundamental. Por tanto, no cabe entrar a conocer lo que se plantea con esa discrepancia, ya que es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional que la argumentación de la demanda que se dirige a justificar la especial trascendencia constitucional del recurso es distinta y debe quedar disociada de aquella otra por la que se articula la queja o quejas constitucionales de fondo.

Además de ello, cabe entender que, aunque se considerase ese alegato constitutivo de una verdadera queja por lesión del artículo 24.1 de la Constitución Española, más arriba transcrito, la misma sería inadmisible, precisamente, por no haberse interpuesto contra la providencia inadmisoria del recurso de casación un incidente de nulidad de actuaciones, conforme a lo previsto en el artículo 241 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

No obstante y en cualquier caso, esa inadmisión, no habría afectado a la queja formulada contra la sentencia de la Audiencia Nacional, puesto que la doctrina del Tribunal Constitucional viene excluyendo precisamente el «efecto de arrastre» cuando se deducen varias quejas en una demanda y solo alguna de ellas incurre en impedimento para ser admitida, de manera que las que no presentan óbice algún son admitidas.

3.3. Vertiente del derecho a la tutela judicial efectiva que resultó vulnerado por la sentencia de la Audiencia Nacional.

La recurrente en amparo denuncia la vulneración del derecho a no padecer indefensión, pero en realidad no es esta la faceta del derecho a la tutela judicial efectiva concernida, pues no se alega la privación de ningún trámite de alegación o de prueba durante el proceso, ni tampoco que no se le hubiera notificado la sentencia impidiéndosele recurrirla.

Tampoco es el derecho de acceso a la jurisdicción el que se entiende vulnerado. La falta de notificación personal en las fases administrativas previas al dictado de las providencias de apremio no ha impedido a la demandante acceder a los tribunales e impugnar la liquidación controvertida, una vez conocida esta en fase ejecutiva e intentada su anulación en vía económico-administrativa. Solamente cuando la falta de emplazamiento en el procedimiento administrativo previo ha traído consigo, a su vez, la imposibilidad de obtener una resolución judicial de fondo sobre las pretensiones deducidas, puede considerarse vulnerado el citado derecho de acceso a la jurisdicción.

Así, la vertiente del artículo 24.1 de la Constitución Española que verdaderamente se denuncia violada por la recurrente es la del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho. Para fundamentar la lesión se aduce que la audiencia incurrió en un error patente que la llevó a afirmar la inexistencia de la prescripción de la deuda tributaria recurrida, tras estimar correctos los intentos de notificación efectuados por parte de la administración.

3.4. Error de las bases fácticas de la sentencia recurrida como argumento relevante para otorgar relevancia constitucional.

El Tribunal Constitucional viene considerando que un error del órgano judicial sobre las bases fácticas que han servido para fundamentar su decisión es susceptible de producir una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de los justiciables. No obstante, no toda inexactitud o equivocación sirve para otorgar relevancia constitucional, sino que se precisa que concurran determinados requisitos. En consecuencia, el derecho a la tutela judicial efectiva se vulnera cuando la resolución judicial sea el producto de un razonamiento equivocado, que no se corresponde con la realidad, por haber incurrido el órgano judicial en un error patente en la determinación y selección del material de hecho o del presupuesto sobre el que asiente su decisión, produciendo efectos negativos en la esfera jurídica del ciudadano, siempre que se trate de un error verificable, de forma incontrovertible, a partir de las actuaciones judiciales, y que sea determinante de la decisión adoptada, constituyendo el soporte único o básico de la resolución, de forma que no pueda saberse cuál hubiera sido el criterio del órgano judicial de no haber incurrido en dicho error.

Por su parte, también ha venido ha decir el Tribunal Constitucional que no puede calificarse de razonable una interpretación que prime los defectos en la actuación de la administración, colocándola en una mejor situación que si hubiera cumplido su deber de notificar con todos los requisitos legales y perjudicando paralelamente al particular afectado por el acto administrativo, quien fue privado del conocimiento del procedimiento tributario en la fase de pago voluntario, siendo después, sin embargo, localizado en su domicilio real en la fase de apremio y ejecución de la deuda, todo ello como consecuencia de la falta de diligencia de la administración al no realizar una notificación debida desde el momento inicial. En este caso, la Audiencia Nacional, en efecto, ignoró que dichas notificaciones debían ser calificadas de defectuosas porque las mismas no se llevaron a cabo con la diligencia que la administración debía desplegar para hacer posible la notificación personal a la persona interesada. Como veremos, el Tribunal considera que las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.

3.5. Consecuencias de las notificaciones tributarias defectuosas.

El Tribunal Constitucional ha venido a decir que, en este caso, la falta de conocimiento de la operación de revisión de la administración le impidió a la recurrente alegar y contradecir en periodo voluntario de pago, incluso abonar la deuda sin devengo de los recargos que aumentaron la carga tributaria.

Por ello, la contribuyente tuvo dos perjuicios diferentes: por un lado, no pudo defender sus intereses en el seno del procedimiento de comprobación tributaria; y, por otro, el hecho de no recibir correctamente las liquidaciones en periodo de pago y hacerlo en el periodo ejecutivo, aumento el importe a pagar finalmente por la contribuyente.

Por último, determina el Tribunal Constitucional que la validez otorgada por la sentencia de la Audiencia Nacional a la notificación defectuosa condicionó la motivación que funda la respuesta judicial y, de modo particular, el criterio equivocado que sienta dicha sentencia sobre la prescripción alegada por la interesada, considerándola interrumpida en plazo y, por ende, conforme a la ley los actos dictados, vulnerando así el derecho de la demandante de amparo a la tutela judicial efectiva. Las notificaciones tributarias defectuosas no interrumpen la prescripción.