Hemos analizado una reciente sentencia del Tribunal Supremo sobre la tributación de la conmutación del usufructo universal por bienes en pleno dominio. Esta sentencia, aunque está dictada en aplicación del Código Civil de Cataluña, de modo que la regulación de la instituciones del usufructo y de la herencia, el aspecto civil de las mismas, se basa en el Derecho Catalán. No obstante, por lo que hace a la tributación de la conmutación del usufructo universal, entendemos que es totalmente aplicable al Derecho común.

En este artículo comentamos la posibilidad de incluir en el testamento la opción de conmutar el usufructo universal por bienes en pleno dominio, lo que tendrá su repercusión en los impuestos a pagar en dicha conmutación del usufructo por bienes en pleno dominio.

0. Definiciones de las instituciones que aparecen en este artículo.

Antes de entrar al fondo del asunto de este artículo, expondremos brevemente algunos conceptos jurídicos que ayudarán a comprender lo que más adelante explicaremos.

¿Qué es el usufructo?

El usufructo es el derecho que ostenta una persona y que le faculta para disfrutar de los bienes y/o derechos ajenos, es decir, de los bienes y/o derechos que le pertenecen a otra persona. El derecho de usufructo puede conllevar diferentes derechos y obligaciones, según lo que se prevea en el título constitutivo. Ahora bien, si no existiese título constitutivo, o existiese, pero en él no se estipulase nada o incluso lo regulado resultase insuficiente, se aplicarán las disposiciones del Código Civil sobre la materia y la jurisprudencia que las interpreta.

¿Cómo se crea, constituye o nace el usufructo?

El derecho de usufructo puede nacer de la ley, es decir, cuando es la ley la que determina que, en una situación concreta, se creará un derecho de usufructo; o también, puede constituirse por voluntad de las partes interesadas; o, por último, por prescripción. Esta última posibilidad se da cuando se adquiere por prescripción adquisitiva un derecho, significando dicha prescripción adquisitiva que la mera posesión de un derecho confiere a su poseedor la condición de dueño del mismo, si se dan los requisitos que la ley prevé para que tenga que considerarse adquirido un derecho por prescripción, pues en caso de no reunirse los requisitos legales, al poseedor no podrá atribuírsele la condición de dueño.

El ejemplo más frecuente de usufructo que nace de la ley, al menos en nuestro despacho, es el usufructo vidual –o usufructo viudal, ambas acepciones están admitidas– que es aquel derecho que ostenta el viudo o la viuda de quien fallece. En Derecho común –que es el derecho que rige en la mayor parte del territorio español, pues existen territorios que tiene Derechos forales– el derecho que legalmente corresponderá al viudo o a la viuda es: (i) derecho de usufructo sobre un tercio, si el viudo o viuda concurre a la herencia con hijos o descendientes –siendo este tercio el de mejora–; (ii) derecho de usufructo sobre la mitad de la herencia si, no existiendo descendientes, sí que existen ascendientes; y (iii) derecho de usufructo sobre dos tercios de la herencia si no existen descendientes ni ascendientes.

¿Durante cuánto tiempo dura el usufructo?

El derecho de usufructo puede constituirse para que rija durante un plazo determinado o puede ser vitalicio, esto es, durante todo lo que dure la vida del titular del derecho. Asimismo, puede constituirse a favor de una o varias personas, simultánea o sucesivamente. Además, puede crearse el derecho para que sus efectos se inicien desde una fecha determinada, e incluso puede someterse a condición, de modo que, si no se da el evento acordado, no nazca dicho derecho.

¿A quién pertenece el bien usufructuado?

Durante la vigencia de un derecho de usufructo, el titular del bien o derecho no cuenta con el derecho a disfrutar el bien, de manera que a esta persona se le denomina nudo propietario y es dueño de un bien o derecho del que no puede disfrutar; sino que deberá esperar a que se extinga el usufructo y recupere el pleno dominio del bien o derecho.

¿Qué es la nuda propiedad? Y ¿Qué es el pleno dominio?

Podríamos definir la nuda propiedad como lo que queda de un bien o derecho cuyo derecho de disfrute le corresponde a otra persona. Lo que conocemos comúnmente como la titularidad de un bien, en Derecho, suele denominarse ser titular del pleno dominio del bien o derecho. El pleno dominio está formado por el derecho de usufructo más la nuda propiedad. De esta manera, si a un bien titularizado en pleno dominio se le despoja del derecho de usufructo y se le entrega éste a otra persona, diremos que ha tenido lugar la desmembración del pleno dominio.

Así las cosas, cuando tiene lugar la constitución de un derecho de usufructo, lo que queda del bien o derecho es la nuda propiedad y a su titular, como decíamos, se le conoce como nudo propietario. Cuando se extingue el derecho de usufructo por cualquiera de las razones legalmente previstas, tiene lugar lo que se conoce como la consolidación del pleno dominio, pues el derecho de usufructo vuelve al bien que, hasta ahora, se encontraba en nuda propiedad y, de este modo, el bien vuelve a titularizarse por la persona que en su caso corresponda en pleno dominio.

1. Introducción.

En este artículo, nos proponemos explicar la tributación de la conmutación del derecho de usufructo que es cambiar el derecho de usufructo que ostenta una persona por bienes o derechos en pleno dominio. Es decir, pongamos por ejemplo que una persona es dueña del derecho de usufructo vitalicio sobre una vivienda. Esto quiere decir que, mientras viva esta persona, tendrá derecho a disfrutar de dicha vivienda y que, cuando fallezca, el nudo propietario recuperará el derecho a disfrutar de la misma. Mientras tanto, el nudo propietario no puede utilizar la vivienda, ni puede rentabilizarla, ni venderla ni, en definitiva, disponer libremente de ella. Por otro lado, el usufructuario ostenta un derecho que, por sus características, también es bastante difícil de vender.

Para evitar estos inconvenientes, en ocasiones, tiene lugar la conmutación del derecho de usufructo. De esta forma, quien recibiría el derecho de usufructo recibe bienes en pleno dominio, normalmente por el mismo valor que tenía su derecho de usufructo; y, quien recibiría la nuda propiedad del bien usufructuado, ahora recibirá igualmente bienes en pleno dominio por el mismo valor que presentaba la nuda propiedad. Por consiguiente, ambas personas serán plenos propietarios de sus bienes y podrán disponer libremente de ellos.

Pues bien, es bastante frecuente en la práctica que, cuando una persona otorga testamento, legue el usufructo vitalicio de todos sus bienes –lo que se conoce como usufructo universal– a su consorte e instituya herederos universales a otras personas que, normalmente son los hijos o descendientes. Como hemos indicado más arriba, en el apartado de las definiciones, el derecho de usufructo que por legítima corresponde al cónyuge vivo no es tan amplio como para alcanzar a todos los bienes y derechos, sino que, recordemos, recae sobre era de un tercio de la herencia cuando existen hijos o descendientes; sobre la mitad de la herencia, cuando el cónyuge concurre a la herencia con ascendientes, sin que existan descendientes; o sobre dos terceras partes de la herencia cuando ni existen descendientes ni ascendientes. Por esta razón, ese legado de usufructo vitalicio universal puede perjudicar las legítimas de los herederos forzosos –como son los descendientes y ascendientes–, de tal manera que éstos podrían impugnar el testamento por esta razón. Por otro lado, no es común que los herederos impugnen el testamento puesto que, al fin y al cabo, en la mayoría de los casos, la persona usufructuaria de los bienes heredados es su otro progenitor.

Aunque dicha posibilidad de impugnación existe, el legado de usufructo vitalicio universal sigue practicándose. Ahora bien, suele protegerse con una fórmula conocida doctrinalmente como la «cautela socini» o «cautela gualdense», como tributo a don Mario Socini Gualdense que fue un jurisconsulto italiano que, buscando la posibilidad de que los cónyuges tuvieran algo más de lo que por ley les correspondía, propuso esta fórmula que ha terminado aplicándose hasta nuestros días.

2. El legado de usufructo universal vitalicio. Conmutación del derecho de usufructo.

Como apuntábamos, es frecuente que un cónyuge otorgue testamento legando el usufructo vitalicio sobre todos sus bienes al otro cónyuge. También es habitual que, llegado el momento de aceptar la herencia, el cónyuge legatario del usufructo universal y los herederos acuerden conmutar el derecho de usufructo por bienes en pleno dominio, aprovechando así las ventajas y evitando los inconvenientes más arriba comentados.

Para ello, se valora el derecho de usufructo y se valoran también los bienes. Posteriormente tiene lugar la conmutación y así, el consorte que iba a recibir el derecho de usufructo universal recibe en cambio bienes en pleno dominio y, quienes iban a recibir bienes en nuda propiedad, reciben también en bienes en pleno dominio. Si el derecho de usufructo y los bienes recibidos en pleno dominio tienen el mismo valor, no existen excesos de adjudicación. Por el contrario, si el derecho de usufructo valía más que los bienes obtenidos en la conmutación, se generará un exceso de adjudicación en favor de los herederos; y si el valor del usufructo era inferior al de los bienes obtenidos en pleno dominio, el exceso de adjudicación existirá para el cónyuge viudo.

Dicho todo lo anterior, vamos a abordar la cuestión de la tributación de este cambio o, como hemos indicado que se denomina jurídicamente, la conmutación del derecho de usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio.

3. ¿Cómo tributa la conmutación del usufructo vidual?

Para analizar este punto, vamos a diferenciar dos situaciones:

(i) El derecho de usufructo que nace de la ley, como legítima del cónyuge supérsite que, aun a riesgo de reiterarnos, indicaremos nuevamente que es (a) el derecho de usufructo sobre un tercio de la herencia cuando el cónyuge concurre a la herencia con hijos o descendientes; (b) el derecho de usufructo sobre la mitad de la herencia cuando no existe descendientes, pero sí ascendientes; o (c) el derecho de usufructo sobre dos terceras partes de la herencia cuando no existen descendientes ni ascendientes.

(ii) El derecho de usufructo que nace de la voluntad del testador o testadora, que expresamente lega a su consorte un derecho de usufructo superior al que le corresponde a su consorte por legítima de la herencia.

Veamos, pues, por separado ambos supuestos

3.1. Derecho de usufructo que nace de la ley.

En el primer caso, el artículo 57 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante, RISD–, dispone que:

«Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo.»

Esto significa que, cuando tenga lugar la conmutación del usufructo vitalicio, solamente se liquidará el impuesto sobre sucesiones por la cantidad asignada al usufructo conforme a lo previsto en el propio reglamento. Ello, suponiendo que los bienes recibidos en pleno dominio tienen el mismo valor que el que tenía el derecho de usufructo, pues si el valor es diferente, tendrá lugar un exceso de adjudicación –que tributará como tal, es decir por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas–, a cargo del cónyuge supérsite cuando el valor del usufructo fuese inferior al de los bienes recibidos en pleno dominio; o a cargo de los herederos cuando el valor del derecho de usufructo fuese superior al de los bienes recibidos en pleno dominio. Por ejemplo, supongamos que el derecho de usufructo está valorado en cien mil euros (€ 100.000) y el cónyuge viudo se adjudica bienes en forma diferente al usufructo –como sucede cuando los recibe en pleno dominio– por valor de ciento veinte mil euros (€ 120.000). En este caso, el consorte sobreviviente percibe veinte mil euros (€ 20.000) más de los que le corresponden. Por tanto, se ha adjudicado bienes en exceso respecto de lo que le correspondía, ergo, hay un exceso de adjudicación que debe tributar como tal. Por el contrario, si se adjudicase bienes por valor de ochenta mil euros (€ 80.000), recibiría menos de lo que merece, de manera que el exceso de adjudicación se genera en favor de los herederos, que reciben más valor del que les correspondía. En este caso, la tributación del exceso de adjudicación recae sobre el patrimonio de los herederos, que son los beneficiarios de dicho exceso.

No obstante, sucede que el artículo 57 del RISD antes transcrito se prevé que se aplique cuando, conforme a lo establecido en los artículos 839 y 840 del Código Civil, el consorte sobreviviente se adjudique bienes en forma diferente al usufructo. Sin embargo, veamos ahora lo que disponen estos dos preceptos del Código Civil.

3.1.1. Conmutación del derecho de usufructo cuando no existen hijos solo del causante.

Esa situación se recoge en el artículo 839 del Código Civil, que dice:

«Los herederos podrán satisfacer al cónyuge su parte de usufructo, asignándole una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo, procediendo de mutuo acuerdo y, en su defecto, por virtud de mandato judicial.

Mientras esto no se realice, estarán afectos todos los bienes de la herencia al pago de la parte de usufructo que corresponda al cónyuge»

En el supuesto regulado en este artículo, los bienes adjudicados en forma diferente al usufructo solamente pueden ser (i) una renta vitalicia; (ii) los productos de determinados bienes; (iii) o un capital en efectivo. Como puede comprobarse, el precepto no regula la posibilidad de conmutar el usufructo por bienes en pleno dominio que no sean estos recién indicados. Es decir, no se prevé que, en lugar de ostentar un derecho de usufructo sobre bienes inmuebles, el cónyuge viudo se adjudique inmuebles –o parte de ellos– en pleno dominio. Por tanto, nos preguntamos si, en caso de que la conmutación implique un intercambio del derecho de usufructo sobre bienes inmuebles por bienes inmuebles en pleno dominio, regirá lo dispuesto en el artículo 57 del RISD y, por tanto, solo se practicará una liquidación del impuesto por el valor de los bienes adjudicados.

Si el cónyuge y los herederos desean conmutar el derecho de usufructo por bienes inmuebles en pleno dominio, parece que deben acudir al artículo 1058 del Código Civil, pero no al artículo 839 de este mismo texto legal. Este artículo 1058 recién citado reza:

«Cuando el testador no hubiese hecho la partición, ni encomendado a otro esta facultad, si los herederos fueren mayores y tuvieren la libre administración de sus bienes, podrán distribuir la herencia de la manera que tengan por conveniente.»

Por tanto, es evidente que los herederos podrán repartirse la herencia como tengan por conveniente cuando el testador no hubiera hecho partición ni encomendado la misma a otra persona. Pero igualmente obvio es que esta facultad la confiere el artículo 1058 y no el 839, ambos del Código Civil.

De hecho, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, sección 1ª, de 28 de junio de 1962 determinó que:

«…con relación a las atribuciones del defensor judicial para poder convenir en una adjudicación en pleno dominio de bienes determinados de la herencia al cónyuge supérstite, no se cita con eficacia en el motivo ningún precepto o doctrina legal que lo autorice, pues el artículo 838, único que se aduce como infringido, sólo permite las tres formas de pago que indica, la de la renta vitalicia, los productos de bienes determinados o el capital en efectivo en el concepto que antes se ha expresado, pero no incluye la que el recurso propugna de la adjudicación en pleno dominio de bienes inmuebles, sólo posible entre herederos mayores de edad conforme al artículo 1.058 del Código, o a lo sumo en el caso extraordinario, que en el presente no tiene base en las declaraciones que fundamentan el fallo recurrido ni se alude a é! en el recurso, de que todos o en su mayor parte los bienes relictos fueran improductivos, supuesto incompatible con el caso de autos en que figuran olivares y fincas urbanas…

CONSIDERANDO que los artículos 834, 835, 836 y 837 del Código civil otorgan expresa y reiteradamente «en usufructo», que implica la retención de la nuda propiedad en los herederos, la cuota hereditaria correspondiente al viudo, y sólo en el artículo 838, hoy 839, de dicho Código, autoriza para su pago, además de una renta vitalicia o los productos de determinados bienes, la entrega de un «capital en efectivo» que, como se ha razonado en el considerando precedente, tiene la significación de capital en dinero, que si bien los herederos mayores que edad, obrando en interés propio y era la libre administración de sus bienes y derechos, de común acuerdo con el cónyuge supérstite, pueden sustituir por un capital en inmuebles, ello no cabe extenderlo, salvo al raro supuesto de bienes improductivos, al caso en que existen herederos menores representados por un defensor judicial, el cual, por tratarse no de un interés propio de su libre disposición, sino correspondiente al menor que representa, ha de actuar necesariamente dentro de las formas legales limitadas, máxime no mediando la declaración de improductividad de los bienes relictos.»

Por tanto, creemos que no cabe adjudicarse bienes inmuebles en pleno dominio en conmutación del derecho de usufructo del cónyuge por aplicación del artículo 839 del Código Civil, sino que, en su caso, se hará por permitirlo el 1058 de dicho cuerpo legal.

3.1.2. Conmutación del derecho de usufructo cuando sí que existen hijos solo del causante.

Cuando existen hijos solo del causante, con los que concurre el cónyuge supérsite, el precepto que resulta de aplicación es el 840 del Código Civil, que dispone:

«Cuando el cónyuge viudo concurra con hijos sólo del causante, podrá exigir que su derecho de usufructo le sea satisfecho, a elección de los hijos, asignándole un capital en dinero o un lote de bienes hereditarios.»

En este caso, sí que está previsto que se adjudiquen al consorte supérsite bienes inmuebles en pleno dominio, porque el precepto habla de un lote de bienes hereditarios, de modo que entendemos que este lote puede estar formado por esta clase de bienes.

Sin embargo, parece que no se ajusta a un criterio equitativo, desde el punto de vista fiscal, que se permita conmutar el derecho de usufructo por bienes inmuebles en pleno dominio cuando el cónyuge viudo concurra a la herencia con hijos solo del causante, pero en cambio no se permita esta misma conmutación cuando los hijos sean comunes.

3.2. Derecho de usufructo que nace de la voluntad del testador.

En el segundo caso, si el cónyuge que otorgó testamento legó el usufructo vitalicio de todos sus bienes y derechos –esto es, el usufructo universal– a su consorte, no podrá aplicarse el artículo 57 del RISD puesto que este precepto regula el pago de la legítima vidual con entrega de bienes en pleno dominio y el derecho de usufructo sobre todos los bienes y derechos del causante no constituye la legítima vidual, sino que excede de lo que le corresponde al consorte viudo por legítima (usufructo sobre un tercio; la mitad; o dos terceras partes de la herencia, según con quien concurra a la herencia).

En estos casos, el Tribunal Supremo, en tres Sentencias recientes de fecha 22 y 23 de julio de 2020 ha venido a determinar que, si se da la conmutación en estos casos, lo que en realidad sucede es una aceptación de la herencia, cuyos efectos se retrotraen a la fecha del fallecimiento del causante –artículo 989 del Código Civil– y luego una permuta, cuyos efectos tienen lugar en día en que se lleva cabo la conmutación, que suele suceder con la aceptación de la herencia.

Por tanto, dice el Alto Tribunal, existen dos convenciones fiscales: (i) la sucesión; y (ii) la permuta del derecho de usufructo por bienes en pleno dominio.

4. Doctrina del Tribunal Supremo sobre la tributación de la conmutación del derecho de usufructo universal por bienes en pleno dominio.

Las Sentencias dictadas los días 22 y 23 de julio de 2020 por el Tribunal Supremo disponen que, en el caso de que el testador lega a su cónyuge el usufructo vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituye herederos a sus descendientes, si tiene lugar la conmutación del derecho de usufructo universal por bienes en pleno dominio, «la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

Por ello, entiende el Alto Tribunal que «no cabe oponer la infracción de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD, que permite a efectos fiscales no configurar la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio como un negocio jurídico nuevo, implicando, en consecuencia, la práctica de una nueva liquidación» sino que, en este caso, el artículo 57 del RISD no es aplicable puesto que no se ha conmutado la legítima vidual, sino una cuota mayor de la herencia. Es decir, «aun cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, aquellos atribuidos ex lege, como legítima, a los herederos forzosos –descendientes y cónyuge– a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil».

Así las cosas, cuando se atribuyen a los herederos bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, tiene lugar una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el caso del cónyuge supérsite, se tratará de una permuta que tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Todo ello sucede porque, como dispone el Tribunal Supremo en sus Sentencias, suceden «operaciones patrimoniales diferentes a las previstas por el testador» que deben tener el trato fiscal propio de la operación de que se trate. La partición que realizan las partes, pues, se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, de tal forma que el cónyuge sobreviviente, legatario del usufructo universal de los bienes por el testador, y los descendientes, herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante.

5. ¿Cómo se podría evitar esta tributación?

Entendemos que esta tributación podría evitarse si el cónyuge que otorgue el testamento incluya en el testamento la facultad de conmutar el derecho de usufructo vitalicio legado al cónyuge viudo por bienes en pleno dominio.

Sin embargo, parte de la doctrina opina que ordenar la conmutación supone un atentado contra la intangibilidad cualitativa de la legítima, tanto del viudo como de los legitimarios a los que se les impone la conmutación, ya que la ley ordena que la legítima viudal debe recibirse en usufructo. Desde la perspectiva de los herederos, doctrinalmente se dice que éstos solamente pueden verse obligados a proceder a la conmutación, pues de ellos debe partir la iniciativa de conmutar cuando: (i) no sean herederos forzosos; o (ii) cuando los bienes de la conmutación se satisfagan con cargo al tercio de libre disposición y se imputen al mismo.

Consideramos que no habrá problema en que el testador legue un bien concreto al viudo en pago de su legítima. Sin embargo, podría existir base para un debate interesante si el testamento se limitara a imponer la conmutación a los legitimarios sin realizar disposición concreta en favor del viudo, pues en este supuesto podría entenderse que se grava el tercio de mejora a favor de no descendientes. En este caso, lo más recomendable sería ordenar la sucesión aplicando la cautela socini o gualdense más arriba explicada.

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