El Tribunal Supremo ha dictado una reciente sentencia, de fecha 17 de diciembre de 2020, en la que se pronuncia sobre el cómputo del plazo con que cuenta la Administración tributaria para dictar la resolución que proceda, en aquellos casos en que he tenido lugar una resolución anulatoria de una liquidación tributaria, por motivos formales. Cómputo y retroacción en procedimientos de gestión tributaria.

0. Introducción. Cómputo del plazo de duración de los procedimientos de gestión tributaria e interés de la sentencia. Cómputo y retroacción en procedimientos de gestión tributaria.

Es de especial interés esta sentencia, puesto que aclara cómo debe reanudarse el plazo en los procedimientos de gestión tributaria que finalizaron con una liquidación que luego es anulada, por razón de algún vicio formal cometido durante la tramitación del procedimiento, cuando deben retrotraerse las actuaciones, bien porque lo dispone explícitamente la propia resolución anulatoria, bien porque implícita así se desprende del contenido de la resolución.

Los plazos de duración de los procedimientos deben observarse de manera estricta. Es decir, cada procedimiento debe tramitarse durante el plazo que legalmente se ha establecido, sin que pueda extenderse dicho plazo más allá de lo previsto en la ley y por los motivos recogidos normativamente.

Sin embargo, en algunas ocasiones, sucede que el procedimiento termina con el dictado de una liquidación tributaria por parte de la Administración, la cual se corre la suerte de ser anulada porque, durante la tramitación del procedimiento, se ha cometido algún defecto formal que conlleva que el mismo no se haya desarrollado de forma diferente a lo que determina el ordenamiento jurídico. Estos vicios formales provocan indefensión a los administrados y, cuando son detectados por el órgano competente que debe dictar la resolución revisora de la actuación administrativa, provocan que la liquidación tributaria quede anulada. No obstante, ello no significa que la Administración no pueda practicar la liquidación tributaria, sino que deberá volver a dictarla, esta vez, respectando las garantías del procedimiento, sin producir indefensión y sin incurrir en defectos formales; sobre todo, corrigiendo la actuación –incluso, en la mayoría de los casos, repitiendo nuevamente la actuación en la que se cometió el error adjetivo–, a fin de que el administrado sea parte en un procedimiento en que se hayan observado estrictamente las previsiones legales.

En 2019 publicamos este artículo relativo a una sentencia del Alto Tribunal, que analizaba la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria, y que también constituyó una importante doctrina sobre el cómputo de los plazos en los procedimientos tributarios, tal y como analizó nuestro departamento fiscal en dicho artículo. En este artículo de hoy tratamos el cómputo con retroacción en procedimientos de gestión tributaria.

1. Interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia: la determinación de la duración de los procedimientos de gestión tributaria cuando recae una resolución anulatoria por vicios formales.

En el caso recién conocido por el Alto Tribunal, la cuestión que se acordó que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistió en determinar cuál es la duración de los procedimientos de gestión tributaria en fase de retroacción tras la anulación de un primer acto por vicio formal, que no es obstáculo para una nueva y ulterior liquidación que subsane el vicio detectado, cuando la resolución anulatoria no ordena expresamente la retroacción.

Esta cuestión, que es exactamente la que recogió el auto de admisión del recurso de casación que dictó la sección primera de la Sala, se concreta exactamente en aquellos casos en los que el vicio formal cometido no impide el dictado de una nueva liquidación –pues, evidentemente, si fuese este el caso, no habría necesidad de preocuparse por el cómputo del plazo tras la subsanación, dado que ésta no cabría–, sino en los que la nulidad de alguno de los actos del procedimiento permite que la Administración pueda, una vez subsanado el vicio, dictar una nueva liquidación. Para ello, existen algunas resoluciones que disponen expresamente la retroacción de las actuaciones –a lo que alude la sentencia cuando dice que «explícitamente ordenan una retroacción»– y otras que, sin decirlo expresamente, dan a entender que las actuaciones deben retrotraerse a fin de salvar el vicio formal cometido –denominado por la sentencia como que ordenan implícitamente una retroacción–. Pues bien, a pesar de que el auto de admisión determinó que la cuestión que presentaba interés casacional para la formación de jurisprudencia era en aquellos casos en que la retroacción era implícita, la Sección Segunda ha dictado doctrina para ambos casos: retroacción explícita y retroacción implícita. Analizamos pues la sentencia sobre el cómputo y la retroacción en los procedimientos de gestión tributaria.

2. Doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre la duración de los procedimientos de gestión tributaria cuando concurre una resolución anulatoria por defecto formal cometido en la tramitación del procedimiento.

El Tribunal Supremo ha determinado que lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.

Así, el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate. Es decir, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.

Cabe concluir que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.

Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación.