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0.- Introducción.

Es objeto de estudio en este artículo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, de 4 de abril de 2017. En dicha resolución, este tribunal considera que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción para el contribuyente y que, como tal, de conformidad con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, se debe ejercitar o renunciar con la presentación de la autoliquidación del impuesto sin que puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de autoliquidación.

1.- Análisis de los diferentes supuestos que pueden darse y su interpretación por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Dicha resolución describe los diferentes supuestos que pueden darse, y establece el diferente tratamiento que debe aplicarse, a juicio del tribunal, a cada uno de ellos. Dichos supuestos son los siguientes:

1.1.- Base imponible previa a la compensación de cero o negativa.

“1.- Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.”

Este es el caso que puede darse cuando un contribuyente presenta la autoliquidación del impuesto sin que resulte una base imponible positiva, que provocaría un importe a pagar o una reducción del impuesto a devolver. De este modo, al no haber una base imponible positiva que se pudiera haber compensado con las negativas de ejercicios anteriores, el tribunal considera que el contribuyente ni ejercita ni renuncia su opción de compensación, por lo que en el futuro, en caso de que, o bien el contribuyente denote errores en la determinación de la base imponible y presente una declaración complementaria con base imponible positiva, o bien exista un procedimiento tributario de comprobación y del resultado de éste se extraiga una regularización que determine una base imponible positiva, el contribuyente podrá, en todo caso, ejercer su derecho a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, precisamente, por considerar que ni ejerció ni renunció este derecho.

1.2.- Base imponible previa totalmente compensada.

“2.- Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.”

Este supuesto viene determinado por el caso de que el contribuyente compense en su autoliquidación todas las bases imponibles que pueda compensar, bien porque compense el total de la base imponible positiva obtenida en el ejercicio que se presenta, o bien por compensar el total de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, sin que le quede importe alguno para compensar en próximos ejercicios.

En este caso, el tribunal considera que el contribuyente decidió no obtener ningún resultado a ingresar en concepto de impuesto sobre sociedades en el ejercicio fiscal al que corresponde la autoliquidación en la que compensó las bases imponibles negativas, por lo que en caso de que la autoliquidación deba ser corregida -bien voluntariamente por el contribuyente, mediante una declaración complementaria, bien por aplicación de un procedimiento tributario de comprobación- deberá entenderse que el contribuyente optó por compensarse el máximo posible, por lo que se permitirá que el contribuyente ejercite dicha opción.

1.3.- Base imponible previa no compensada en ningún importe, o por importe inferior al máximo posible.

“3.- Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.”

En este supuesto, se analiza el caso en que el contribuyente, pudiendo reducir el importe a ingresar resultante de la autoliquidación del impuesto, decida no compensar bases imponibles negativas o, por el contrario, decida compensar únicamente una parte de las mismas, sin que, en cualquier caso, aplique la totalidad de la compensación que hubiera podido aplicar.

Para este caso, considera el tribunal que el contribuyente decidió optar por compensar sólo una parte de las bases imponibles negativas que podía compensar, por lo que se deduce que no quiso compensar más bases, aun pudiendo haberlo hecho, por lo que implícitamente entiende que renunció a este derecho de compensación.

1.4.- Falta de presentación en plazo de la autoliquidación.

“4.- Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.”

En este apartado se analiza el caso de que un contribuyente, estando obligado a presentar autoliquidación del impuesto, no la presente dentro del plazo reglamentario para ello. Aquí considera el tribunal que el contribuyente no ha ejercitado el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, por lo que ha optado por su total diferimiento, o lo que es lo mismo, ha renunciado al derecho a compensar dichas bases dentro del ejercicio en que no se presentó, o se presentó de forma extemporánea, la autoliquidación del impuesto. Además, señala abiertamente el tribunal que no aplicar estas consecuencias generaría un beneficio para este contribuyente que incumple su obligación tributaria, respecto del contribuyente que sí cumplió con sus obligaciones y, por ende, ejercitó o renunció su derecho de compensación.

2.- Nuestra opinión sobre la interpretación que realiza el Tribunal Económico Administrativo Central de los diferentes supuestos anteriormente descritos.

2.1.- Visión general.

Por lo que respecta a la interpretación que realiza el TEAC de los diferentes supuestos, no creemos que sea ajustada a Derecho, en lo concerniente a la renuncia del derecho de opción.

Desde nuestro punto de vista, el apartado 3 del artículo 119 de la Ley General Tributaria establece que:

“3.- Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.”

Y puede ser que surja la pregunta, pero ¿cómo es posible que un contribuyente, pudiendo compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, no opte por la compensación y decida ingresar un impuesto que podría haber evitado tener que pagar? Pues bien, esta situación podría darse, por ejemplo, ante modificaciones legislativas que afecten a la determinación de la base imponible -así, en caso de que la normativa contemple algunos gastos fiscalmente deducibles que antes no tenían esta consideración, o, por el contrario, decida negar el carácter de deducible a algunos gastos que antes sí que lo eran- o también, modificaciones que afecten a los tipos impositivos aplicables a la base imponible.

Así, ejemplifiquemos lo anteriormente descrito mediante un caso práctico que podría ser el siguiente: una entidad contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, obtiene en 2014 una base imponible de 100.000 euros, y el tipo impositivo que se le aplica es del 20 por ciento. Así las cosas, la cuota tributaria sería de 20.000 euros. La entidad cuenta con un importe de 100.00 euros de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, que podría compensar en su autoliquidación del ejercicio 2014, y de este modo no tener que ingresar importe alguno por este impuesto. En cambio, supongamos que la base imponible obtenida en 2015 es también de 100.000 euros, pero en este ejercicio, el tipo impositivo aplicable es del 25 por ciento. Si la entidad hubiera compensado sus bases imponibles negativas en el ejercicio 2014, no habría abonado ningún impuesto en dicho ejercicio, pero para el ejercicio 2015, tendría que ingresar 25.000 euros, por aplicación del 25 por ciento a la base imponible obtenida de 100.000 euros.

En este mismo supuesto, si el contribuyente no hubiera compensado sus bases imponibles negativas en el ejercicio 2014, habría abonado 20.000 euros en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en cambio, en 2015, habría podido compensar las bases imponibles, y habría dejado de ingresar 25.000 euros, por lo que el ahorro fiscal obtenido del ejercicio de la opción en 2015, y no en 2014, sería de 5.000 euros.

Este caso, y otros similares, darían sentido a que un contribuyente pueda optar por ejercitar o renunciar a su derecho de compensación de bases imponibles negativas.

Si la normativa aplicable no impidiese el cambio de opción una vez ejercitado o renunciado este derecho, ante cualquier cambio legislativo que ofreciese la posibilidad de obtener un ahorro fiscal respecto de ejercicios anteriores, los contribuyentes optarían por presentar rectificaciones de autoliquidaciones de los ejercicios fiscales no prescritos, lo que produciría enormes perjuicios a la administración: por un lado, por el trabajo que debería realizarse para resolver todos esos procedimientos de rectificación de autoliquidaciones, para lo que se debería destinar numerosos recursos materiales y humanos; y por otro lado, por los perjuicios a las arcas públicas, que deberían devolver a los contribuyentes los importes a los que tuvieran derecho, correspondientes a ejercicios fiscales anteriores no prescritos que, como norma general son cuatro, pero que pueden llegar a ser más, en caso de que se hubiera interrumpido la prescripción de alguno de aquellos más antiguos de cuatro.

En nuestra opinión, es a este objeto a lo que sirve la previsión normativa de que la opción de compensación no pueda modificarse después de la presentación de la autoliquidación, salvo que se modifique dentro del periodo reglamentario de declaración.

En cambio, el Tribunal Económico Administrativo Central, ha interpretado que el contribuyente ejercita o renuncia su derecho, no solamente por causa de su manifestación en su declaración, sino también en función del resultado de la base imponible obtenida en el ejercicio y de la cantidad de ésta que se aplique a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Por ello, podemos concluir que el TEAC deduce la intención del contribuyente de estos datos, sin que el contribuyente haya ejercitado o renunciado a su derecho. Es decir, si la base imponible del impuesto no se ve modificada con posterioridad a la presentación de la declaración -sea a instancia del contribuyente, mediante una declaración complementaria, o bien sea mediante un procedimiento comprobatorio- el contribuyente no podrá cambiar la opción ejercitada en su autoliquidación. Ahora bien, si la base imponible debiese ser modificada con posterioridad, el contribuyente, en todo caso, debería tener derecho a optar por ejercitar o por renunciar a su derecho de compensación de las bases imponibles negativas.

La dicción de artículo es que la opción deberá ejercitarse, solicitarse o renunciarse con la presentación de la declaración. Es en la declaración donde, valga la redundancia, se declara la base imponible del ejercicio fiscal y, según las circunstancias en ese preciso instante, el contribuyente opta por ejercitar o por renunciar a su derecho. Si la base imponible es incrementada con posterioridad, el momento de la declaración de la nueva base se desplaza hasta el instante en que se pone de relieve dicho incremento de la misma, por lo que igualmente debería considerarse desplazado hasta este momento el derecho a ejercer o renunciar el derecho.

En relación a la renuncia de un derecho, la jurisprudencia civil ha venido determinando que es cierto que la renuncia a un derecho puede tener lugar de forma expresa o tácita pero no lo es menos que debe ser clara, terminante e inequívoca, mediante actos concluyentes. En este sentido, las Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 1986, de 25 de abril de 1986, de 11 de junio de 1987, de 16 de octubre de 1987 y de 7 de julio de 1988, todas ellas citadas en la de 26 de febrero de 1994 declaran que la renuncia de derechos como manifestación de voluntad que lleva a cabo el titular de un derecho, por cuya virtud hace dejación del mismo, ha de ser, además de personal, clara, terminante o inequívoca, sin condicionante alguno, con expresión indiscutible de criterio de voluntad determinante de la misma y revelación expresa o tácita, pero mediante actos concluyentes igualmente claros e inequívocos.

Así, el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de octubre de 2001 ha recordado que: “Según reiterada jurisprudencia de esta Sala (sentencias, entre otras de 26 de septiembre de 1983, 16 octubre de 1987 y 5 de mayo de 1989), la renuncia supone una declaración de voluntad, recepticia o no (según los casos y supuestos en que se produzca), dirigida al abandono o dejación de un beneficio, cosa, derecho, expectativa o posición jurídica, o, según sentencia de 4 de mayo de 1976, la renuncia es “manifestación de voluntad que lleva a cabo el titular de un derecho por cuya virtud hace dejación del mismo sin transmitirlo a otra persona”. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, si bien la renuncia ha de ser clara, terminante e inequívoca, el ordenamiento jurídico, concretamente el art. 6.2 del Código Civil que la regula, no la sujeta a una forma especial, por lo que puede producirse de forma tácita o implícita”

Estamos de acuerdo en que el ejercicio o renuncia del derecho a la compensación de bases imponibles negativas manifestada en la autoliquidación del impuesto, reúne los requisitos jurisprudenciales recién citados, por ser personal, clara, terminante e inequívoca. Sin embargo, el ejercicio o la renuncia de dicho derecho cuando la base imponible se ve modificada con posterioridad, no creemos que se manifieste de forma clara, terminante e inequívoca en alguno de los casos que el Tribunal ha considerado como posibles, según la casuística del tema.

Así, veamos uno por uno los diferentes supuestos analizados por el tribunal:

2.2.- Base imponible previa a la compensación de cero o negativa.

“1.- Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.”

En este supuesto, el tribunal ha considerado que el contribuyente no ejercitó ni renunció su derecho, por lo que puede hacerlo con posterioridad, lo que, en nuestra opinión es acertado.

2.3.- Base imponible previa totalmente compensada.

“2.- Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.”

En ese supuesto, el tribunal entiende que el contribuyente decidió compensarse la totalidad de la base imponible positiva obtenida, por lo que de aumentarse ésta, deberá considerarse que el contribuyente tiene derecho a ello. Desde nuestro punto de vista, así debería ser, si bien, no deberá aplicarse la compensación de manera voluntaria, sino que se tendrá que requerir al contribuyente para que se manifieste oportunamente sobre si desea compensar o no.

2.4.- Base imponible previa no compensada en ningún importe, o por importe inferior al máximo posible.

“3.- Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.”

En este caso, el tribunal considera que el contribuyente renunció a su derecho de compensación o, si no, que optó por ejercitar su derecho, pero únicamente por el importe que consignó en la autoliquidación, por lo que, si se incrementa la base imponible con posterioridad, ya no podrá realizarse modificación de la cantidad compensada.

Esta interpretación no nos parece acertada, dado que podría darse la situación de que, con la base imponible declarada en la autoliquidación, el contribuyente decida no compensar más importe del que haya consignado en la misma, por ejemplo, porque lo haya dejado hasta el límite preciso para que no deba pagar nada, por el efecto de las retenciones y pagos fraccionados realizados, de manera que el contribuyente ni tendrá que ingresar, ni tendrá derecho a ninguna devolución de dichos pagos a cuenta. Sin embargo, si posteriormente se aumenta la base imponible, y no se permite al contribuyente manifestarse de nuevo sobre su derecho a compensar bases negativas, el contribuyente puede que tenga que realizar un ingreso teniendo bases imponibles negativas pendientes de compensar, respecto de las cuales no ha manifestado de forma clara, terminante e inequívoca su renuncia al derecho de compensación.

2.5.- Falta de presentación en plazo de la autoliquidación.

“4.- Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello.”

Este caso, el que el tribunal considera que no puede hacerse de mejor condición al no declarante que al declarante y, por tanto, excluye el derecho de compensar bases imponibles negativas cuando la presentación de la autoliquidación del impuesto se efectúa de manera extemporánea, lo que, a nuestro juicio, es de todo punto ilógico. El argumento del tribunal se basa en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, que dice que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.

Entendemos que, si es con la declaración del impuesto como el contribuyente ejercita o renuncia su opción, aunque esta se efectúe de manera extemporánea, será el medio óptimo para manifestar su decisión. El artículo citado no exige que la declaración deba presentarse dentro de plazo para que sea apta para manifestar el ejercicio o renuncia de la opción. Por tanto, consideramos que, si el legislador lo hubiera querido así, lo habría redactado expresamente en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Claro que, si se excluye la posibilidad de compensar bases imponibles negativas por presentar la autoliquidación del impuesto fuera del plazo reglamentariamente establecido, se estará considerando que el contribuyente habrá renunciado a este derecho, sin que dicha renuncia se haya efectuado de manera personal, clara, terminante e inequívoca.

3.- Referencia al ejercicio de opciones tributarias en otros impuestos.

3.1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El ejercicio de ciertas opciones tributarias existe en la normativa de otros tributos como, por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde la opción de tributación individual o conjunta se regula en el artículo 83 de la ley del impuesto, cuyo apartado segundo dispone:

“2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.

La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.

En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria.”

3.2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

O también, en sede del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del derecho a solicitar la devolución del impuesto. En este tributo, puede solicitarse la devolución del impuesto mediante la presentación extemporánea de una autoliquidación, pero en cambio, no puede solicitarse la devolución si previamente se presentó una autoliquidación en la que se optó por la compensación, salvo que el cambio de opción se ejercite dentro del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación.

Como puede apreciarse, en estos dos casos de opción en la regulación de otros tributos, el legislador ofrece al contribuyente de ejercitar la opción, aun con la presentación extemporánea de las respectivas autoliquidaciones. Por tanto, ¿por qué debemos entender que en el Impuesto sobre Sociedades es distinto, especialmente cuando el legislador no lo previó del modo que lo ha interpretado el tribunal?

Para terminar, diremos que la Agencia Tributaria está adoptando este criterio del tribunal central, a pesar de que no se halla obligada a ello, por no ser una resolución dictada en unificación de criterio ni, por el momento, tratarse de un criterio reiterado, dado que por el momento solamente conocemos de esta resolución en tal sentido.