0. Introducción

Como consecuencia de las dificultades económicas derivadas de la crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, muchos arrendadores y arrendatarios han acordado reducciones en el precio de las rentas, de manera que el importe inicialmente estipulado en el contrato se ha visto rebajado.

En este artículo hablaremos del tratamiento que reciben esas reducciones de rentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Es decir, cómo deberán actuar arrendadores y arrendatarios en cada caso, dependiendo de cuándo se haya tomado el acuerdo y respecto de qué rentas.

1. Devengo del Impuesto

En el caso de los arrendamientos, el impuesto «nace» en el momento en que resulta exigible, salvo cuando no se haya determinado el momento de su exigibilidad, en cuyo caso se entiende que el impuesto se devenga a 31 de diciembre de cada año, de forma proporcional al periodo trascurrido desde el inicio hasta la mencionada fecha.

Por este motivo, si se cancela temporalmente la relación arrendaticia o se modifica el momento de su exigibilidad, el impuesto no se devengará. En cambio, si no se cancela el contrato de arrendamiento ni se modifica el momento de la exigibilidad de la renta, el impuesto seguirá devengándose, aunque por la renta que se haya acordado, que explicamos en el punto siguiente.

2. Base imponible.

¿Sobre qué renta se tendrá que pagar IVA?

La base imponible del IVA viene regulada en el artículo 78 de la Ley del impuesto, que dispone «La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas». En lo que aquí nos ocupa, en relación al arrendamiento, el IVA se calculará sobre la cuantía que constituya el importe que la persona arrendataria deberá pagar a la arrendadora.

3. Acuerdos de reducción de la renta arrendaticia.

En atención al momento en que tenga lugar el acuerdo de reducción de la renta entre arrendador y arrendatario, se actuará de un modo diferente:

a) Si el acuerdo tiene lugar antes del devengo del IVA, es decir, antes de que «nazca» el impuesto, si se nos permite esta expresión, se calculará sobre la nueva renta acordada. Es decir, supongamos que el acuerdo se toma en abril y afecta a las rentas de mayo en adelante, y que la renta antes del acuerdo era de 1.000 euros y la nueva renta es, por ejemplo, de 500 euros. En este caso, el IVA se calculará sobre 500 euros.

En este sentido se han pronunciado las consultas vinculantes de la dirección general de tributos, números V1467-20 y V1468-20, de 18 de mayo de 2020, en las que se dice que «Por lo tanto, si la condonación parcial de la renta se realiza con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad, deberá entenderse que la nueva renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, de conformidad con lo señalado en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, que establece que no forman parte de la base imponible la operación “2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella”.»

b) Si el acuerdo sucede después del devengo del IVA, se deberá modificar la base imponible conforme a lo previsto legalmente. Por ejemplo, supongamos el mismo caso que en el apartado anterior, pero esta vez el acuerdo de reducción de la renta se toma en mayo y afecta a las rentas de marzo, abril y a la de este mismo mes de mayo. En este caso, dado que el impuesto ya se devengó (si el pago de la renta se pactó que sería mensual al principio de cada mes, que es lo que suele suceder), procederá modificar la base imponible, rectificando la misma para adecuarla a la nueva renta de 500 euros, reduciendo las facturas anteriormente emitidas que debieron haberse emitido por los 1.000 euros acordados en el contrato antes del acuerdo de reducción.

También este es el criterio de la Dirección General de Tributos en las consultas antes mencionadas, que disponen que «No obstante, en el caso de que lo que se produjese fuese la condonación parcial de la renta establecida en los contratos de arrendamiento de locales, entendida como reducción de la renta pactada en un momento posterior a su devengo, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992: “Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

Por tanto, si con posterioridad al devengo de las operaciones se estipula entre las partes una reducción del importe fijado en concepto de renta por el arrendamiento, procederá la minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente.

En este caso, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, en lo que se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.»

4. Conclusiones y recomendación.

La nueva renta que se acuerde con el arrendador constituirá la base imponible sobre la que se aplicará el impuesto. Dependiendo de cuándo tenga lugar el acuerdo y de las rentas afectadas por el acuerdo, se deberá proceder aplicando el IVA sobre la nueva renta pactada, o modificando las bases imponibles de aquellas rentas que ya fuesen exigibles en el momento de llevarse a cabo el acuerdo.

Ahora bien, consideramos importante recoger el acuerdo en un documento que pueda servir de prueba en el futuro del acuerdo adoptado entre arrendadores y arrendatarios, con el fin de poder acreditar ante la Administración tributaria el contenido del acuerdo, y la base imponible que en cada caso debe regir.