La operación de transmisión de un solar por un empresario, donde se va a construir una vivienda, cuya entrega al cliente se efectuará cuando ésta se encuentre terminada, y sin que la previa transmisión del solar reporte ninguna utilidad al cliente, más allá de la necesidad de obtener una vivienda que cumpla los requisitos de habitabilidad exigibles, tributará al tipo impositivo del 10 por ciento de IVA, del modo que se prevé para la entrega de viviendas terminadas, y no al 21 por ciento.

 

Análisis: Existen ocasiones en las que un particular desea adquirir un terreno para llevar a cabo una construcción, conforme a sus gustos y preferencias, en lugar de adquirir una vivienda ya construida. En estas situaciones, el tratamiento fiscal de las operaciones de adquisición adquieren especial relevancia porque, dependiendo de cómo se instrumente y formalice el negocio jurídico, los impuestos a pagar pueden resultar ser de mayor o menor importe.

En primer lugar, es conveniente distinguir si el particular va a asumir la posición jurídica de promotor, o si simplemente desea ser un comprador de una vivienda terminada. En este sentido, el artículo 9 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, define al promotor como “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título.” Esta figura jurídica del promotor es titular de diversas obligaciones que la legislación le impone, lo que en diversas ocasiones, suele ser motivo para que el particular se decida por otro tipo de negocio que no le traslade la carga de dichas obligaciones. Otras veces, el particular decide asumir la función de promotor porque ello le supone un ahorro fiscal en la vivienda, y ello se da en el siguiente supuesto:

1.- Si el solar pertenece a un particular, que no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la transmisión está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo impositivo que corresponda según la comunidad autónoma en la que radique el inmueble o, si ésta no hubiera aprobado un tipo impositivo para estas operaciones, el tipo que establece la legislación estatal, en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El tipo impositivo aprobado por la legislación estatal el del 6 por ciento, por lo que a los efectos de los ejemplos que se indican en este post, se utilizará este tipo.

1.1.- En este caso, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se paga por el adquirente del solar, por lo que si lo adquiere el particular, pagará la cuota tributaria que resulte de la operación. Así, para un solar cuyo valor de transmisión sea de 100.000 euros, se abonarán 6.000 euros en concepto de este impuesto, siendo el total del coste de adquisición para el particular de 106.000 euros.

1.2.- En cambio, si el particular decide que el solar lo adquiera la empresa constructora que asumirá las funciones de promotor, para construir en él y luego venderlo al particular con la vivienda terminada, dicha empresa deberá igualmente pagar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y, además, con toda seguridad, incluirá su importe en el precio de la vivienda, por lo que sobre dicho importe deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al particular. Así, la empresa adquirirá el solar por un coste total de 106.000 euros, es decir, con el mismo coste que habría soportado el particular, si bien, cuando le transmita la vivienda terminada al particular, el coste del solar formará parte del precio, el cual a su vez se verá incrementado por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Así, el total coste para el particular será de 106.000 euros, más el IVA al 10 por ciento, esto es, 116.600 euros. El coste superior por el efecto tributario para el particular, por hacer que el solar pase por las manos de la empresa promotora será de 10.600 euros, esto es un 10 por ciento superior al coste de la primera opción, que corresponde con el tipo del IVA que grava esta transmisión.

2.- En otras ocasiones, el solar a adquirir pertenece a un empresario y, por tanto, la operación no resulta gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sino por el Impuesto sobre el Valor Añadido, con la particularidad de que el tipo aplicable a la transmisiones de solares es el tipo general del 21 por ciento, a la fecha en que se escribe este post.

En estos casos, se hace interesante acordar que la empresa constructora que asumirá las funciones de promotor adquiera el solar donde se llevará a cabo la construcción y luego, una vez la vivienda se encuentre terminada, transmita la vivienda –y, lógicamente, el solar donde ésta se ubica– al cliente-comprador. Es entonces cuando suele surgir la posibilidad de instrumentar la operación como una compraventa de vivienda sobre proyecto, que se construye según el encargo del cliente-comprador, pero que quien decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación es una empresa constructora que asume el papel de promotor.

Estos casos son habituales en el sector y no ofrecen ningún particular problema.

Ahora bien, en otros casos, puede presentarse algún inconveniente cuando, antes de terminada la vivienda, el cliente-comprador adquiere el terreno donde se lleva a cabo la edificación y se otorga a su favor escritura pública de compraventa del solar, pero la construcción está por iniciar –o incluso se ha iniciado– pero la vivienda no se encuentra terminada.

Este es el supuesto que, a pesar de la larga introducción, se analiza en este artículo.

Esta operación de transmitir la propiedad del solar –o de la vivienda en construcción, dependiendo de si la edificación había sino iniciada o no–, por un lado y, posteriormente, transmitir la propiedad de la vivienda terminada por otro, planteó el problema acerca de si se debería considerar que la transmisión de solares o de viviendas en construcción tributa en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento y, por el contrario, la transmisión de la vivienda terminada, lo hace al tipo del 10 por ciento.

Este criterio de considerar dos operaciones distintas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido fue el mantenido durante cierto tiempo por las autoridades tributarias, si bien, tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (hoy, Tribunal de Justicia de la Unión Europea), de 21 de febrero de 2008, recaída en el asunto C-425/06, Part Service Srl, el criterio se ha visto modificado.

La citada sentencia, en sus apartados 43 a 53, dice:

“47. Con carácter preliminar, procede recordar que la opción de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA. Cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal (sentencia Halifax y otros, antes citada, apartado 73).

48. No obstante, cuando una operación consta de varias prestaciones, se plantea la cuestión de si debe considerarse como una operación única o como varias prestaciones distintas e independientes que han de apreciarse separadamente.

49. Esta cuestión tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, entre otras cosas, para aplicar el tipo impositivo o las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva (véanse las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p.I-973, apartado 27, y de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, Rec. p-I-9433, apartado 18).

50. A este respecto, del artículo 2 de ésta se desprende que normalmente cada prestación debe considerarse distinta e independiente (véanse las sentencias, antes citadas, CPP, apartado 29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 20).

51. No obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes.

52. Así sucede, por ejemplo, cuando, al término de un análisis aun meramente objetivo, se comprueba que una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y que la otra o las otras prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas CPP, apartado 30, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 21). En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia CPP, antes citada, apartado 30, y las circunstancias del litigio principal que dio lugar a dicha sentencia).

53. Puede igualmente considerarse que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (véase, en este sentido, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 22).”

Y es que, en aplicación de la doctrina del TJUE, deviene decisivo determinar la naturaleza de las distintas operaciones, teniendo en cuenta todas las circunstancias del negocio jurídico, a fin de concretar si las operaciones se hallan vinculadas entre sí, de forma tal que, tomadas aisladamente, desde la perspectiva del consumidor medio, no revistan para el cliente la utilidad práctica necesaria.

En el caso que analizamos, normalmente el cliente-comprador pretende obtener de la empresa constructora-promotora la vivienda sin que la entrega previa del terreno le reporte ninguna utilidad de manera aislada. En materia de prueba para acreditar este extremo, podría el interesado hacerse servir de diversos elementos, tales como que la puesta a disposición del terreno tendrá lugar en el momento de la entrega de las viviendas ya construidas a los clientes, conservando mientras tanto la empresa constructora la capacidad de disposición de la finca, en aras a cumplir con el objeto empresarial de terminar la construcción de las viviendas. Asimismo, otra prueba de lo anterior vendría constituida por la calificación del terreno de uso residencial así como la existencia de proyectos de edificación de vivienda ya visados por el correspondiente colegio de arquitectos. En todo caso, estos ejemplos son meramente ilustrativos, dado que, en principio, debería caber cualquier prueba admisible en Derecho para acreditar el extremo que es necesario acreditar, y que trata de la falta de utilidad práctica para el cliente de llevar a cabo la transmisión de un solar, sin la transmisión de la vivienda terminada, cuando el cliente lo que pretende es adquirir un inmueble habitable.

Por ello, el tipo porcentual aplicable a la transmisión de un solar, dándose las circunstancias analizadas en este artículo, será el del 10 por ciento, y no el del 21 por ciento, por entender que el solar no reporta la utilidad esperada por el cliente, quien pretender obtener una vivienda habitable, y no simplemente un solar.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en varias ocasiones, siendo de todas ellas la más reciente a la que hemos tenido acceso la número V531/2016, de 9 de febrero de 2016.